05.07.2021 Инструмент защиты добросовестного налогоплательщика Может ли налоговая оговорка выступать механизмом, гарантирующим защиту от налоговых претензий АГ

Материал выпуска № 13 (342) 1-15 июля 2021 года.

В статье анализируются механизмы налоговых оговорок как инструмента защиты добросовестных налогоплательщиков, судебная практика, выражены сомнения в действенности оговорки как способа снижения финансовых потерь.

В последнее время очень популярными стали рекомендации о включении в договоры с контрагентами так называемых налоговых оговорок (или налоговых заверений). Речь идет о тех налоговых оговорках, которые позволяют компенсировать налоговые потери, понесенные покупателем товаров (работ, услуг) в результате взаимоотношений с поставщиком.

ФНС России также активно продвигает этот инструмент. Так, в п. 18 Письма1 указано следующее:

«Налогоплательщик, не реализовав в случае, предусмотренном пунктом 17 настоящих разъяснений, право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели – уклонения от уплаты налогов). Данный подход нашел отражение в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 № 308-ЭС17–13430».

Но давайте разберемся, станет ли налоговая оговорка тем самым инструментом, который поможет налогоплательщику минимизировать его финансовые потери, если из-за недобросовестного контрагента ему будут начислены налоги, пени и штрафы.

Механизмы налоговых оговорок и судебная практика

Существуют следующие механизмы налоговых оговорок:

  • заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ): в случае представления недостоверных заверений об обстоятельствах виновная сторона должна возместить убытки или заплатить предусмотренную договором неустойку;
  • возмещение потерь (ст. 406.1 ГК РФ): стороны могут соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства (в том числе потери, вызванные предъявлением требований к стороне органами государственной власти).

В отличие от возмещения убытков по правилам ст. 431.2 ГК РФ, возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ производится независимо от нарушения обязательства другой стороной и причинно-следственной связи между действиями указанной стороны и убытками.

И есть положительные примеры судебной практики, которые говорят о возможности данного механизма возмещения финансовых потерь.

Однако здесь нужно отметить, что если контрагент – «техническая» компания, то никакая налоговая оговорка не поможет избежать финансовых потерь.

В качестве примера можно привести дело № А60–65645/20172: суд, приняв во внимание вывод инспекции об искусственном включении компании в цепочку расчетов с целью создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений и определение в качестве цели сделок создание видимых хозяйственных операций для завышения налоговых вычетов по НДС, отказал во взыскании убытков.

Если же контрагент – реальная компания, то шансы возместить потери есть.

Но арбитражная практика складывается неоднозначно.

Есть отрицательные примеры.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа3 указал следующее:

«…Заявленная к взысканию денежная сумма представляет собой начисленные истцу налоги и убытками по смыслу, придаваемому этому понятию ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации, не является. Правоотношения, связанные с уплатой налогов в бюджет, являются предметом налогового законодательства и Гражданским кодексом РФ не регулируются».

Девятый арбитражный апелляционный суд4 сделал вывод, что отказ налогоплательщику в вычете НДС сам по себе не свидетельствует о противоправном поведении контрагента, поскольку налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа.

Справедливости ради отмечу, что в приведенных делах о налоговых оговорках или заверениях не упоминалось.

Но подобные мотивировки были использованы стороной ответчика по делу № А43–38611/20185, и суд первой инстанции согласился с ними, указав, что невозмещенные (доначисленные) покупателю суммы НДС в результате отказа в применении налоговых вычетов по причине невыполнения контрагентом налоговых обязательств не могут расцениваться в качестве убытков по смыслу ст. 15 ГК РФ, так как правоотношения сторон, из которых вытекают требования о взыскании убытков, должны носить гражданско-правовой характер, а истец не обжаловал решение налогового органа. Апелляционный суд указал на ошибочность таких выводов и удовлетворил требования, сославшись на правовую позицию Президиума ВАС РФ6, и указал: «Тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта».

В последнее время стала появляться положительная судебная практика.

Так, помимо упомянутого в письме ФНС России определения ВС РФ и приведенного примера можно назвать постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2020 г. № 12АП4910/2020 по делу № А12–4033/2020. Суд, удовлетворяя заявление о взыскании убытков, со ссылкой на положения ст. 431.2 ГК РФ и п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 547 указал: «…ответчиком при заключении договора № 0901/18 от 09.01.2018 добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них».

Нужно обратить внимание, что в этих делах в обоснование требований истцы приводили вступившие в силу решения налоговых органов. Но если компания уточнит налоговые обязательства по результатам работы комиссии по легализации налоговой базы, то тогда подходы судов неоднозначны.

Например, в деле № А67–11580/20198 суд признал правомерным удержание имущественных потерь из суммы неоплаченной стоимости поставленного товара, зачел обязательства компании по их погашению в счет образовавшейся задолженности, исходя из доказанности факта наличия у компании несформированного источника для принятия к вычету сумм НДС и создания налоговых разрывов по цепочке поставщиков товаров, поставленных компанией.

А вот в деле № А55–33207/20199 суд, отказывая во взыскании убытков, принял во внимание, что исполнение покупателем протокола комиссии по представлению уточненной декларации несло рекомендательный характер и исполнено добровольно. При этом протокол комиссии не является документом, подтверждающим отказ инспекции в вычете НДС, и не нарушает права покупателя на получение этого вычета.

То есть практика не сформировалась. Это обусловлено непродолжительным сроком действия норм (как ст. 406.1, так и ст. 431.2 ГК РФ) – они применяются с 1 июня 2015 г.

Какой инструмент окажется более эффективным?

Тем не менее можно сделать вывод, что налогоплательщики-покупатели получили возможность минимизации финансовых потерь вследствие налоговых доначислений из-за недобросовестных контрагентов. Но какой из инструментов окажется более эффективным – возмещение потерь (ст. 406.1 ГК РФ) или возмещение убытков (ст. 431.2 ГК РФ), пока сказать довольно трудно.

С точки зрения объема доказывания правила ст. 406.1 ГК РФ являются более предпочтительными для покупателя, так как соглашением сторон обязательства может быть прямо установлена обязанность одной из них возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления связанных с исполнением, изменением или прекращением обязательства либо его предметом определенных обстоятельств, не являющихся нарушением обязательства10. В отличие от возмещения убытков возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется независимо от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.

В то же время – для поставщика более благоприятна практика применения ст. 431.2 ГК РФ, так как покупателю придется доказывать нарушение со стороны поставщика и наличие причинно-следственной связи между действиями поставщика и убытками покупателя.

Вопросы относительно действенности оговорки как способа снижения финансовых потерь

И такой, казалось бы, достаточно интересный и действенный в гражданско-правовой сфере механизм снижения финансовых потерь применительно к сфере налогообложения вызывает вопросы.

Во-первых, почему ФНС России так ратует за налоговые оговорки? Служба ведет активную работу по вовлечению налогоплательщиков в различные хартии, которые позиционируются как публичная декларация участников определенной отрасли о целях и принципах ведения предпринимательской деятельности с точки зрения уплачиваемых налогов. Основная цель хартии – признание участниками недопустимости получения прибыли и конкурентного преимущества за счет неполной уплаты налоговых платежей. Именно в рамках хартий Служба продвигает налоговую оговорку с одновременным добровольным отказом от налоговой тайны, т.е. происходит полное раскрытие цепочки поставщиков. Это дает возможность понудить налогоплательщика к самостоятельному уточнению налоговых обязательств, быстро и незатратно пополнить бюджет, фактически переложить на налогоплательщика бремя разбирательств с поставщиками, не проводя проверок в отношении фактических выгодоприобретателей налоговых схем и взыскания с них налогов.

Во-вторых, в ущемленной ситуации оказываются добросовестные поставщики. Речь идет о тех ситуациях, когда так называемый разрыв образуется во втором, третьем, четвертом, пятом и т.д. звене. И если покупатель добровольно уточняет свои налоговые обязательства, то поставщик не только лишается возможности представить пояснения, но и автоматически будет считаться «технической» компанией. И всем его покупателям могут быть предъявлены претензии о взаимоотношениях с недобросовестным поставщиком.

В-третьих, не будет ли считаться недобросовестным поведением самостоятельное уточнение покупателем его налоговых обязательств, что исключает возмещение потерь11? Пример подобного подхода уже есть – дело № А55–33207/2019 (см. ранее).

В связи с этим нельзя не упомянуть мнение по данному вопросу бывшего председателя ВАС РФ А.А. Иванова на ПМЮФ 9 ¾: «Эти две гражданско-правовые конструкции используются в налоговых целях, чтобы продемонстрировать добрую волю налогоплательщиков, которые предпринимают усилия по наполнению бюджета РФ. Ну а кто не хочет использовать налоговую оговорку, видимо, подвергает сомнению свой статус добросовестного налогоплательщика».

В любом случае включение налоговых оговорок возможно лишь по обоюдному согласию сторон договора (обязательно это только для участников хартий). И, как показывает практика, этот механизм, хотя и имеет право на существование, но не дает покупателю гарантий защиты от налоговых претензий.


1 Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

2 Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2018 г. № 17АП7579/2018-ГК по делу № А60–65645/2017.

3 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2012 г. № Ф04– 5582/12 по делу № А45–23264/2011.

4 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2010 г. № 09АП26736/2009-ГК.

5 Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2020 г. № 01АП10017/2019 по делу № А43–38611/2018.

6 Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 по делу № А56–4550/2012.

7 Постановление Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении».

8 Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. № Ф04– 4801/2020.

9 Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2020 г. № 11АП14334/2020.

10 Пункт 15 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 (ред. от 7 февраля 2017 г.) «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств».

11 Там же.