05.07.2021 Польза и вред налоговой оговорки в договоре АГ

Материал выпуска № 13 (342) 1-15 июля 2021 года.

В статье названы виды налоговых оговорок, указано на цель оговорок о возмещении потерь (убытков) налогоплательщику и налоговому органу, их вред и противоречие налоговому законодательству.

Виды налоговых оговорок в договоре

По определению А. Беляева1, налоговая оговорка – это условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов, сборов и страховых взносов. Она фиксирует налоговые обязанности каждой стороны, что позволяет предотвратить возможные разногласия сторон и обеспечить взыскание соответствующих налогов, сборов и страховых взносов со стороны, не исполнившей свои налоговые обязанности по договору. Эксперты разделяют оговорки на:

  • разграничивающие налоговые обязанности сторон договора (например – кто из сторон контракта обязан уплатить таможенные платежи за товар, перемещаемый через таможенную границу РФ);
  • оговорки налогового агента (например, об удержании и перечислении НДФЛ с гонорара физическому лицу);
  • оговорки о цене товара для целей налогообложения (с НДС или без НДС).

Нетрудно заметить, что упомянутые налоговые оговорки основаны на законе или вытекают из него.

Например, таможенное законодательство не называет лицо, обязанное уплачивать таможенные платежи, позволяя сторонам внешнеторгового контракта решать вопрос выбора плательщика самостоятельно.

Для налогового агента важно понимать налоговый статус контрагента и зафиксировать его в договоре, поскольку самозанятое физическое лицо обязано уплачивать налог самостоятельно, а не имеющее такого статуса подобной обязанности не имеет.

Обязанность продавца включать в цену товара (работы, услуги) НДС и требовать ее оплаты от покупателя предусмотрена п. 1 ст. 168 НК РФ, но имеет законные исключения (например, п. 2 ст. 146 НК РФ).

В практике встречаются налоговые оговорки, которые вынужденно закрывают пробелы в законе. Например, обязанность продавца в 5-дневный срок выставить покупателю счет-фактуры в НК РФ закреплена (п. 3 ст. 168 НК РФ), а соответствующей санкции для нарушителя этой обязанности налоговый закон не предусматривает. Поскольку эта обязанность корреспондирует праву другой стороны получить налоговый вычет (ст. 171 НК РФ), заинтересованная сторона вправе настоять на включении в договор не только гарантий соблюдения контрагентом этой обязанности, но и санкций за просрочку ее неисполнения (штраф, пеня).

С 2015 г. в договорах стал применяться новый вид налоговых оговорок, призванных защитить налогоплательщика от неправомерных действий его контрагента. Эти оговорки основаны на новых статьях ГК РФ: ст. 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» и ст. 431.2 «Заверения об обстоятельствах».

Текст самих статей ГК РФ не содержит ссылок на налоговое законодательство, и согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ они не могут применяться к административным налоговым правоотношениям (между налогоплательщиком и налоговым органом). Однако участники гражданского оборота, включающие такие оговорки в договор, считают возможным компенсировать их имущественные потери, понесенные в рамках налоговых правоотношений, в качестве гражданско-правового ущерба или потерь. Этому способствует тот факт, что ст. 406.1 ГК РФ связывает потери с требованиями органов государственной власти, а в ст. 431.2 ГК РФ упоминаются недостоверные заверения о значимых для сторон обстоятельствах.

Анализ текста этих норм позволяет усомниться в корректности применения их на практике.

Например, ст. 406.1 ГК РФ регулирует случай возникновения у стороны потерь, возникших при невиновном поведении контрагента, когда он не исполнил договорные обязательства из-за предъявления требований органов государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении. Например, это случай, когда своевременно отправленный груз был задержан в пути из-за досмотра транспортного средства, правомерно проведенного должностными лицами таможенного органа. Если потери стороны обусловлены неправомерным поведением таможни, то такие потери (ущерб) подлежат по закону взысканию с таможенного органа.

Статья 431.2 ГК РФ говорит об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу). На практике многие налоговые претензии обосновываются аргументами о недостоверности договора и счетов-фактур контрагента, подписании их неуполномоченным или неустановленным лицом. Однако по закону (ст. 182 ГК РФ, п. 3 ст. 54.1 НК РФ, п. 2 ст. 169 НК РФ) эти обстоятельства сами по себе не являются препятствием для заключения договора. Устойчивая судебная практика указывает на недопустимость отказа компании в вычетах по налогу на прибыль и НДС, если ее расходы по реальным хозяйственным операциям, имеющим деловую цель и экономическую обоснованность, носили реальный характер, а налоговый орган не доказал осведомленности налогоплательщика о значимых фактах деятельности его контрагента (включая личность конкретного подписанта документов по сделке)2.

В таком случае возникает вопрос: зачем и почему налоговые оговорки о возмещении налоговых потерь приобрели в последнее время известную популярность?

Для чего нужны налоговые оговорки о возмещении налогоплательщику потерь (убытков)? Такого рода оговорки применяют налогоплательщики, желающие отвести от себя угрозу быть обвиненным налоговым органом в непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента (варианты обвинений инспекторов: согласованность действий с целью неуплаты налогов контрагентом, налогоплательщик знал или должен был знать о нарушении контрагентом налогового законодательства и т.д.).

Этим обусловлены такие оговорки, как гарантия поставщика:

  • учесть полученную выручку и НДС в бухгалтерском и налоговом учете; уплатить все налоги, предусмотренные НК РФ;
  • не противодействовать налоговому контролю и т.д.

Нетрудно заметить, что такие гарантии сами по себе не имеют правового значения, поскольку перечисленные обязанности вытекают из закона и существуют независимо от договорной оговорки. Более того, у покупателя нет никаких законных полномочий проверить исполнение этих гарантий и понудить нарушителя их соблюдать.

Кроме того, налоговый правонарушитель или преступник, находясь в здравом рассудке, не заинтересованы раскрывать свои преступные намерения никому, включая контрагентов по сделке, и легко идут на заведомо ложные гарантии их законопослушности, выступающие прикрытием правонарушения или преступления.

Налогоплательщик, получивший такие гарантии от контрагента, не имея возможности их проконтролировать, вместе с ними обретает лишь ложное чувство защищенности от налоговых претензий.

Обещание (гарантия) продавца направлять стороне достоверные документы, не содержащие пробелов, противоречивой и недостоверной информации, нацелено на страхование риска покупателя от нарушения им п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ и п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В любом случае вызывает сомнение право покупателя (заказчика) взыскивать с продавца (поставщика, подрядчика) сумму сэкономленного налога и пени под видом ущерба (потерь) в случае налоговой переквалификации его сделки исходя из фактических обстоятельств ее совершения. Когда недоимка взыскана с налогоплательщика в законном размере без учета недостоверной информации в документах контрагента, законных оснований для налогового регресса нет.

Стоит согласиться с тем, что недоимка по своей правовой природе не относится к штрафным санкциям и убыткам, а является суммой обязательного налогового платежа, просроченного к уплате организацией, но подлежащего в любом случае оплате самим налогоплательщиком3. К сожалению, в судебной практике нет единообразия в вопросе правовой квалификации гражданско-правового ущерба налогоплательщика. Некоторые суды включают в него и сумму недоимки4, и даже сумму налоговой переплаты, излишне внесенной в бюджет5.

Если же налоговый орган взыскал с налогоплательщика налог незаконно (в нарушение п. 3 ст. 54.1 НК РФ), то причинителем такого «налогового ущерба» является не контрагент по договору, а налоговый орган. В этом случае оснований для налогового регресса нет. Стоит согласиться с выводом судов, что отказ налогоплательщику в вычете НДС сам по себе о противоправном поведении контрагента не свидетельствует, поскольку налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа6.

В итоге выходит, что подобного рода налоговые оговорки в договоре бессмысленны и бесполезны как для налогоплательщика, так и для налогового права.

Для чего нужны налоговые оговорки о возмещении потерь (убытков) налоговому органу?

Налоговыми экспертами замечена активность ФНС России по понуждению налогоплательщиков к включению подобных налоговых оговорок в договоры. Официальное объяснение такой активности – «очистительные меры по обелению бизнеса». Суть налоговой оговорки: покупатель товара, получивший уведомление налогового органа о разрыве платежей НДС в бюджет в цепочке поставок, вправе отказаться от налогового вычета и компенсировать «налоговые убытки» путем удержания из текущих платежей поставщику товара7.

Цель такой инициативы понятна: налоговая служба желает облегчить свою работу и пополнить бюджет чужими руками. Но в такой конструкции незаконно все: и отказ от права на налоговый вычет без законных оснований; и неустановленность личности правонарушителя; и недостоверность факта и размера налоговой недоимки; и возможное необоснованное обогащение бюджета; и имущественный ущерб лица, чья вина в нарушении закона не установлена; и необоснованный отказ администратора от исполнения его законных обязанностей.

Такая новация ФНС – по сути возврат к раннему праву: круговая налоговая порука, объективное вменение. Эти институты применялись в налоговом праве Российской империи до конца XIX в.8 Аргументы в пользу такой архаики и произвола заведомо ложны.

Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» не содержит даже намека на то, что налоговый орган, установив случай нарушения этой статьи, обязан установить бенефициара такого нарушения. В своих интервью автор этих разъяснений В.В. Бациев открыто отмечает, что налогоплательщик должен выявить контролирующее техническую компанию лицо – манипулятора и обратить к нему свои требования о возмещении убытков9. Между тем согласно ст. 45 НК РФ обнаружение зависимого лица, получившего деньги или активы налогоплательщика – недоимщика (т.е. его бенефициара), обращение в суд за взысканием с него недоимки (в пределах полученных сумм) – это прямая обязанность налогового органа. Налогоплательщик согласно НК РФ такими полномочиями не обладает.

Принципиально другой подход обозначил А.А. Иванов в рамках недавно закрывшегося Санкт-Петербургского международного юридического форума 9 ¾ в дискуссии «Налоговый комплаенс: механизмы и рамки». По его мнению, использование гражданско-правовых «заверений об обстоятельствах» для возмещения потерь в публичной сфере, по сути, представляет собой переложение на контрагента части государственных функций, причем вместе с дополнительными неблагоприятными имущественными последствиями. Речь идет об имеющем средневековое происхождение институте коллективного налогообложения, когда одни платят за других, прикрытом модным сейчас словом «комплаенс». С точки зрения А.А. Иванова, подобный комплаенс – это мыло, которым намыливают веревку, чтобы повесить налогоплательщика. Всякий раз, когда налоговый орган использует их в своих интересах, нарушаются права частных лиц и одновременно искажаются принципы публичного права. Конструкции гражданского права, основанные на принципе общего дозволения, чрезмерно расширяют полномочия налоговых органов – сильнейшей стороны в правоотношении10.

На стороне А.А. Иванова азы финансового и административного права: финансовое и административное право отличаются по предмету, но тождественны по методу правового регулирования; административные правоотношения – это властеотношения по поводу реализации государственной власти; гражданин не может быть стороной административного правоотношения по отношению к другому гражданину и т.д.11

Действующее налоговое законодательство РФ не устанавливает права налогоплательщика контролировать исполнение налоговых обязанностей других налогоплательщиков. В отличие от налоговых органов налогоплательщики не обладают никакими властными и контрольными полномочиями в налоговой сфере. Наделение их такими полномочиями на подзаконном уровне покушается на равноправие участников гражданского оборота, снижает правовую защищенность бизнеса и поощряет административный произвол государства, т.е. нарушает конституционный баланс в налоговой сфере.

Вред от налоговых оговорок на примерах из практики

Например, в деле № А12–4033/2020 видны обстоятельства, при которых заказчик взыскал с перевозчика свои «налоговые убытки» в виде невозмещенного из бюджета НДС:

1. Наличие налоговой оговорки в договоре («в договоре перевозки перевозчик обещал возместить заказчику убытки, понесенные последним в размере сумм, уплаченных в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов о доначислении НДС, который был уплачен перевозчику (ответчику) в составе стоимости услуг по перевозке (либо решений об уплате этого НДС заказчиком в бюджет), а также решений (требований) об уплате пеней и штрафов на указанный размер доначисленного НДС вследствие нарушения перевозчиком гарантий и заверений, указанных в разделе 9 договора, либо по причине неправильного оформления перевозчиком счетов-фактур и иных документов, правильность оформления которых увязана налоговыми органами с предоставлением заказчику права вычета НДС»).

2. Незаконный отказ налогового органа в вычете НДС («по результатам исполнения договора перевозки ООО «МегаМикс» обратилось в налоговый орган с заявлением о налоговом вычете по НДС в сумме 913099 руб. Решением МИ ФНС № 9 по Волгоградской области от 20 января 2020 г. (далее – решение налогового органа) в налоговом вычете в указанной сумме истцу отказано. В названном решении и акте камеральной проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном применении истцом налогового вычета по контрагенту ООО «АМР Логистик». Обоснованием отказа в налоговом вычете явились обстоятельства, свидетельствующие о наличии несформированного источника по цепочке поставщиков товаров для принятия к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с контрагентом ООО «АМР ЛОГИСТИК» по цепочке поставщиков (контрагентов) последнего, давших согласие на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными по утвержденной форме12. Согласно акту камеральной налоговой проверки данная информация получена из источников Хартии АПК, участником которой является ответчик, т.е. программным комплексом13 ООО «АМР Логистик» определен как источник сомнительной цепочки»).

3. Наличие законных оснований для вычета НДС («материалами дела подтверждается и заявителем жалобы не оспаривается факт перевозки товара по договору от 9 января 2018 г. № 0901/18, как и факт оплаты истцом ответчику денежных средств за оказание услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Ответчиком в рамках настоящего спора не доказано, что истцом как лицом, имеющим право на вычет, не соблюдены все требования законодательства для его получения»14.

4. Отсутствие налогового спора у истца («решения налогового органа в установленном порядке не оспорены и не признаны незаконными. Представленная истцом по итогам проверки уточненная декларация исключила из состава налоговых вычетов счета-фактуры, оформленные от имени ООО «АМР Логистик», на сумму 913098, 79 руб.»).

Итог ознакомления с постановлением суда апелляционной инстанции не оставляет ощущения его очевидной несправедливости: наказан невиновный налогоплательщик, его контрагент незаконно лишился своего имущества, федеральный бюджет неосновательно обогатился за счет налога, подлежащего возмещению15, а правонарушитель (налоговый орган) остался безнаказанным.

С учетом изложенного можно заключить, что известные современной российской судебной практике налоговые оговорки о возмещении потерь (убытков): противоречат налоговому законодательству (не предусмотрены законом и не вытекают из него); не защищают имущественных прав сторон договора; влекут неосновательное обогащение бюджета; поощряют произвол налоговых органов; не подлежат судебной защите.


1 См. презентацию доклада А. Беляева на практикуме ПНК РФ «Налоговые оговорки» в форме заверений об обстоятельствах и возмещения потерь: оформление в договорах» от 26 мая 2021 г.

2 Постановления Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 11871/06, от 9 марта 2010 г. № 15574/09 и от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 и др.

3 Судебные акты АС Северо-Кавказского округа и ВС РФ по делу № А32–39319/2016.

4 Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2017 г. № Ф02–7592/16 по делу № А78–5473/2014.

5 Постановление АС Московского округа от 22 февраля 2018 г. № Ф05–19502/15 по делу № А40–117973/2014.

6 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2010 г. № 09АП26736/2009-ГК.

7 См. Пепеляев С.Г. Призрак разрыва // Налоговед.2021. № 5. С. 4–8.

8 Сасов К.А. Солидарная ответственность в налоговом праве // М.: Альпина Паблишер, 2011.

9 Бациев В.В. Поведение налогоплательщика не пустой звук для нас // Налоговед. 2021. № 5. С. 28.

10 Выступление бывшего председателя ВАС РФ А.А. Иванова на ПМЮФ 9 ¾.

11 Демин А.А. Административное право Российской Федерации. Учебное пособие. М.: ИКД «Зерцало-М», 2002.

12 Данное обстоятельство не предусмотрено НК РФ для отказа в праве на налоговый вычет НДС.

13 Данное доказательство не является допустимым как не предусмотренное законом.

14 Логическое противоречие: если истец имел право на налоговый вычет, то решение налогового органа было незаконным и «налоговый ущерб» у него не должен был возникнуть.

15 Вывод основан на правовой природе НДС, уплачиваемого всеми участниками сделок с товаром (работой, услугой) при каждой облагаемой операции. Если конечное звено в цепочке реализации в полном объеме отказывается от вычета НДС, то все суммы НДС, уплаченные в бюджет на предыдущих этапах ранее, становятся излишне уплаченными.