06.04.20. Компенсация стоимости найма жилья работникам и НДФЛ. АГ.

Компенсация стоимости найма жилья работникам и НДФЛ

На вопросы читателя «АГ» отвечает эксперт службы Правового консалтинга «ГАРАНТ»
Лазукова Екатерина

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Материал выпуска № 7 (312) 1-15 апреля 2020 года.

Бюджетное учреждение Республики Крым за счет средств от приносящей доход деятельности компенсирует работникам расходы на оплату жилых помещений. Сотрудники снимают данные помещения в связи с переездом на работу в другую местность. Выплата данной компенсации будет предусмотрена локальным актом, который учреждение сейчас разрабатывает.

Подлежит ли данная компенсация налогообложению НДФЛ? Относится ли данная компенсация к доходам в натуральной форме (соответственно, накладывается ли на нее ограничение о том, что доходы в натуральной форме не должны превышать 20% от заработной платы)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма компенсации расходов работника по найму жилого помещения, обязанность работодателя по выплате которой не предусмотрена нормативными правовыми актами, облагается НДФЛ, за исключением случаев, когда такая выплата производится прежде всего в интересах работодателя и не образует экономическую выгоду работника.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ. Доходы от источников в РФ (к которым относятся любые доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ) являются объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209, подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 217 НК РФ. Доход в виде компенсации стоимости найма жилья иногородним специалистам в данном перечне отсутствует.

Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения, а также с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения следует использовать понятие компенсационных выплат, содержащееся в трудовом законодательстве.

ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации согласно ст. 129 разд. IV «Оплаты и нормирование труда» ТК РФ являются элементами оплаты труда. Второй вид компенсаций определен в ст. 164 ТК РФ. Этой статьей определено, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В письме Минфина России от 14 июля 2014 г. № 03-03-06/4/34093 отмечено, что такие выплаты не входят в систему оплаты труда.

В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г., далее – Обзор ВС РФ) сказано, что определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести её к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ.

Отметим, что трудовое законодательство не устанавливает для работодателя обязанность компенсировать работникам стоимость найма жилья в случаях, если расходы по найму жилого помещения произведены не в период служебной командировки (ст. 168 ТК РФ) и не связаны с условиями работы, указанными в ст. 168.1 ТК РФ.

При этом в соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства. Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов РФ, работникам территориальных фондов обязательного медицинского страхования или государственных учреждений субъектов РФ, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления (ч. 3 ст. 169 ТК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации выплаты связаны с переездом работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей, логично было бы связать их с возмещением расходов при переезде на работу в другую местность, установленным ст. 169 ТК РФ.

Отметим, что специалисты Минфина России неоднократно разъясняли, что суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только по переезду. Соответственно, суммы возмещения организацией расходов работника по найму жилья подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (см., например, письма Минфина России от 12 февраля 2019 г. № 03-04-06/8405, от 7 марта 2019 г. № 03-04-05/15025, от 25 апреля 2018 г. № 03-15-05/28168, от 19 марта 2018 г. № 03-15-06/16941 и др.).

Однако в судебной практике высказывалось иное мнение по этому вопросу. В частности, судьи указывали, что расходы по обустройству на новом месте жительства могут включать в себя и расходы на проживание работника, в том числе в течение всего периода работы (постановления АС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. № Ф07-6326/14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 сентября 2013 г. № Ф02-4189/13, ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2011 г. № Ф06-9891/11, ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № Ф05-1300/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 24 июня 2008 г. № А43-28282/2007-37-943). Следовательно, учитывая позицию судебной практики по этому вопросу, сумма такой компенсации может не облагаться НДФЛ, хотя следование такому правовому подходу, вероятно, вызовет разногласия с налоговым органом.

Вместе с тем нельзя не отметить, что, принимая решения по таким спорам, судьи учитывают конкретные обстоятельства спорной ситуации. Так, в некоторых случаях суды основывали свое мнение об освобождении от налогообложения НДФЛ сумм компенсации найма жилья работникам на норме п. 3 постановления СМ СССР от 15 июля 1981 г. № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность», согласно которой работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором. Иначе говоря, одним из условий освобождения суммы такой компенсации от налогообложения признавалось наличие условия о ее выплате работодателем в трудовом договоре, заключенном с работником (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 сентября 2013 г. № Ф02-4189/13, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2013 г. № 04АП-2233/13).

Однако в рассматриваемом случае выплата компенсации предусмотрена не трудовыми договорами, а локальным нормативным актом организации. Кроме того, как уже было упомянуто, порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам государственных учреждений субъектов РФ определяются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ (ч. 3 ст. 169 ТК РФ). Приведенное выше постановление СМ СССР от 15 июля 1981 г. № 677 может применяться только в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ (ст. 423 ТК РФ). Между тем Постановление Совета министров Республики Крым от 26 декабря 2014 г. № 623 «О порядке и размерах возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам государственных учреждений Республики Крым», принятое в соответствии со ст. 169 ТК РФ, не предусматривает обязанности работодателя компенсировать работникам государственных учреждений в связи с их переездом в другой населенный пункт стоимость найма жилого помещения.

На наш взгляд, упомянутую в вопросе компенсацию нельзя отнести к видам доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ в силу положений ст. 217 НК РФ, так как по смыслу ч. 2 ст. 164, ст. 165 ТК РФ компенсация имеет целью возмещение затрат работника, необходимых для выполнения ими трудовых обязанностей, и ее предоставление является обязанностью работодателя, которая прямо предусмотрена трудовым законодательством либо следует из его положений. Для работодателей, являющихся государственными учреждениями Республики Крым, такой обязанности законодательством не установлено. Поскольку возмещение расходов по договору найма жилого помещения приводит к появлению у работника экономической выгоды и сумма такого возмещения не относится к видам доходов, освобождаемых от налогообложения, полагаем, что в подобной ситуации у работника появляется доход, с которого должен быть удержан НДФЛ. Причем, по нашему мнению, наличие экономической выгоды в этой ситуации презюмируется, т.е. сумма компенсации расходов по найму жилья должна облагаться НДФЛ, если не имеется обстоятельств, свидетельствующих о том, что сотрудник не получает экономическую выгоду в результате предоставления ему такой компенсации.

В связи с этим может иметь значение правовая позиция, сформулированная в п. 3 упомянутого выше Обзора. В соответствии с этой позицией при решении вопроса о возникновении у работника налогооблагаемого дохода в случае оплаты за него работодателем стоимости аренды жилья необходимо учитывать направленность таких затрат на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых работодателем для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. В случаях, когда затраты на аренду жилья для работников производятся работодателем прежде всего в своих интересах (в частности, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, и которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства или пребывания), это свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подп. 1– 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

По смыслу этих разъяснений они касаются тех случаев, когда работодатель не обязан нести соответствующие расходы, а делает это по собственной инициативе.

Представляется, что этот правовой подход при определенных обстоятельствах может быть применим и в ситуациях, когда работник является нанимателем жилого помещения. Если оплата части расходов работника по найму жилого помещения производится прежде всего в интересах работодателя (например, в связи с необходимостью привлечения не имеющего жилья в данной местности иногороднего работника, обладающего значимым для работодателя опытом работы и квалификацией), такая компенсация может рассматриваться как направленная главным образом на удовлетворение потребностей работодателя, а не работника, в связи с чем она не является доходом работника, облагаемым НДФЛ.

Безусловно, применимость этой позиции к иногородним работникам, которые самостоятельно заключают договор найма жилого помещения, может вызвать сомнения. Следуя такому подходу, работодатель в спорной ситуации будет вынужден доказывать наличие обстоятельств, свидетельствующих о том, что компенсация расходов производится прежде всего в интересах работодателя и не приводит к появлению у работника экономической выгоды. В случае возникновения спора окончательную оценку в этом вопросе может дать только суд, исходя из особенностей конкретной ситуации.

В этой же связи приведем комментарии из Информационного сообщения отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 28 апреля 2016 г. «Специалисты УФНС России по Иркутской области ответили на наиболее часто задаваемые налогоплательщиками вопросы». При рассмотрении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по НДФЛ работника затрат организации на аренду жилья для данного работника следует руководствоваться вышеизложенной позицией Президиума Верховного Суда РФ, но только в том случае, если аренда жилья осуществляется в ситуации, аналогичной рассмотренной в п. 3 Обзора (в том числе при соответствии всех пяти вышеуказанных условий). В случае наличия иных обстоятельств при оплате работодателем затрат на аренду жилья для своих работников, в том числе если работник не является иногородним, при заключении договора аренды непосредственно самим работником и т.д. полагаем необходимым включать сумму затрат на аренду жилья в налогооблагаемую базу по НДФЛ, что соответствует позиции Минфина России.

Нажмите, чтобы Ответить, Ответить всем или Переслать