07.07.20. Усиление позиции налоговиков. Презумпция добросовестности налогоплательщика не работает. АГ.

Усиление позиции налоговиков

Презумпция добросовестности налогоплательщика не работает
Голиков Александр
Голиков Александр

Адвокат АБ «Халимон и партнеры»
Материал выпуска № 12 (317) 16-30 июня 2020 года.

Автор настоящей статьи, проанализировав, какие алгоритмы действий и методики сопровождения процедуры банкротства разработаны ФНС России, какие преференции в способах защиты прав есть у налогового органа, приходит к выводу, что текущее состояние судебной практики по взысканию недоимки объективно указывает на тенденцию усиления позиций ФНС России. Осложняется это тем, что презумпция добросовестности налогоплательщика не работает. Даже активная процессуальная позиция и доказывание своей невиновности не предопределяют шансы компании на успех. В большинстве случаев спор заканчивается не в пользу налогоплательщика, его логическим завершением, к сожалению, являются признание организации банкротом и привлечение контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности.

Читайте также комментарии к данному материалу старшего юриста АБ «Андрей Городисский и партнеры» Евгения Калинина и адвоката, партнера АБ «Плешаков, Ушкалов и партнеры» Елены Якушевой.

Среди недавних небезызвестных кейсов можно выделить яркий пример – дело № А40–153274/191 о признании владельца ТРЦ «Ривьера» в г. Москве банкротом. Заявление о признании общества «Ривьера» несостоятельным было подано Федеральной налоговой службой в лице ИФНС № 25 по г. Москве с включением требований задолженности свыше 38 млн руб.: 11 млн руб. основного долга и 27 млн руб. пени. Развитие дела показывает, что инициирование налоговым органом процедуры банкротства запускает необратимый механизм предъявления требований остальных кредиторов, которые на текущий момент времени и не намеревались требовать исполнения обязательств.

Поэтому компании важно с самого начала проверки контролировать процесс, работу юридической службы, подготавливать правовую позицию и доказательственную базу по претензиям налоговиков. Даже на этапе налоговой проверки важно исходить из негативного сценария и планировать антикризисные меры с учетом возможного банкротства.

Методология процедуры банкротства в письмах ФНС России

Следует отметить, что в территориальных налоговых органах довольно четко поставлена работа по сопровождению процедур банкротства. Управлением обеспечения процедур банкротства ФНС России разработаны алгоритмы действий и методики сопровождения процедуры, в том числе по субсидиарной ответственности, оспариванию сделок, взысканию текущих платежей и т. д. «Руководства к действию» являются открытым источником информации и выражены в письмах ФНС России. В числе актов-инструкций налогового органа по банкротным производствам можно выделить следующие:

  • письмо ФНС России от 12 июля 2017 г. № ЕД‑4–18/13479@, в котором разъяснены вопросы привлечения руководителей к субсидиарной ответственности при принятии решения об исключении компании из ЕГРЮЛ;
  • письма ФНС России от 21 июля 2017 г. № АС‑4–18/14302 и от 29 ноября 2017 г. № СА‑4–18/24213, в которых приводится обзор правовых позиций рассмотрения споров, связанных с субсидиарной ответственностью КДЛ и взысканием с них убытков; оспариванием сделок; включением необоснованных требований кредиторов; назначением арбитражного управляющего, оспариванием его действий, взысканием убытков и его вознаграждения.

Содержатся конкретные примеры причинно-следственной связи, когда действия руководителей налогоплательщиков-должников привели к доначислениям налогов, пени и штрафов, что, в свою очередь, стало результатом их банкротства;

  • письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА‑4–18/16148 детально анализирует и разъясняет порядок применения налоговыми органами новой главы об ответственности руководителя должника и иных лиц в деле о банкротстве.

Особый статус писем ФНС и их использование для обоснования позиции

Важность актов ФНС России в последнее время сложно переоценить.

Как разъяснял Конституционный Суд РФ (постановление от 31 марта 2015 г. № 6-П), обязанность налогоплательщиков применять положения разъяснительных актов Федеральной налоговой службы законодательно не установлена. Но поскольку территориальные налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, они становятся, по сути, обязательными и для налогоплательщиков. КС РФ придал письмам ФНС России особый статус акта с нормативными свойствами. Можно спорить о юридической природе актов ФНС, субъектах и пределах применения, однако фактом остается то, что суды при вынесении решения оценивают нормативные акты любого уровня и ориентируются на официальные позиции, содержащиеся в актах ФНС России. Профессиональное сообщество при подготовке стратегии защиты в процедуре также повсеместно использует позиции ФНС России.

Среди «легендарных» писем главного налогового органа по делам о банкротстве, которые имеют широкое применение и по сей день, можно выделить письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА‑4– 18/16148@ (далее – Письмо, Акт).

«Заслуга» данного акта в том, что еще за несколько месяцев до выхода в свет постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» ФНС России обобщила, систематизировала и сформулировала юридически точную методологию процедуры банкротства, которая не растеряла своего значения, актуальности и по сегодняшний день.

Например, среди положений Акта, определяющих сценарий ведения процедуры и имеющих повсеместное значение на территории РФ, хотелось бы отметить положения п. 11.1. Письма, в соответствии с которым при наличии трех возможных способов распоряжения правом требования к субсидиарному ответчику (1. Взыскание задолженности. 2. Продажа этого требования. 3. Уступка кредитору) представителям уполномоченного органа необходимо во всех случаях сообщать арбитражному управляющему, что ФНС выбирает третий способ распоряжения правом – уступка кредитору части этого требования в размере требования кредитора. Выбор иного способа возможен исключительно по согласованию с ФНС России. Все чаще можно встретить ссылку судов на указанное Письмо в обоснование своей позиции:

  • для определения критериев, по которым возможно квалифицировать вред как существенный или несущественный – п. 4.1.1 Письма (в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2020 г. по делу № А40–209909/16 суд приходит к выводу: «С учетом представленных конкурсным управляющим сведений о размере баланса ООО “Трубмаш” на отчетный период сумма спорных сделок несоизмерима с указанными в пункте 4.1.1. Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА‑4–18/16148@ требованиями о размере сделки в 20–25% от общей балансовой стоимости имуществ должника»).

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2020 г. по делу № А40–66762/15: «В п. 4.1.1. Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА‑4–18/16148@ “О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ” указано, что рекомендуется считать существенным вредом вред, причиненный сделками с активами на сумму сделки, эквивалентную 20–25% общей балансовой стоимости имущества должника»;

  • для установления признаков лица, контролирующего должника, – п. 2.2. Письма (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2020 г. по делу № А40–14034/15: «Также в качестве рекомендаций суд считает необходимым отметить, что, согласно пункту 2.2. письма ФНС от 16.08.2017 СА‑4–18/16148 “О применении налоговыми органами положений главы III.2 ФЗ от 26.10.2002 № 127-ФЗ” факт совместного проживания является основанием к признанию лица – аффилированным и контролирующим должника лицом. ФНС России в письме от 16.08.2017 № СА‑4–18/16148 “О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ” указала, что основаниями фактического контроля могут служить любые неформальные личные отношения, например совместное проживание (состояние в так называемом гражданском браке), длительная совместная служебная деятельность (военная служба, гражданская служба), совместное обучение (одноклассники, однокурсники) и т. п. (п. 2.2 письма)»;
  • для обоснования применения положений Закона о банкротстве в прежней редакции ФЗ № 134-ФЗ по событиям, которые имели место в период действия закона. В тексте судебных актов можно встретить воспроизведение формулировки Письма ФНС в обоснование применения той или иной редакции Закона о банкротстве (постановления Арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2019 г. по делу № А41–11621/2016, от 17 декабря 2018 г. по делу № А40–27176/15);
  • при заявлении ходатайства о принятии обеспечительных мер – п. 10.1. Письма. В определении Арбитражного суда Алтайского края от 31 марта 2020 г. по делу № А03–22038/2018 суд сослался на отсутствие условий для применения положений Письма и отказал налоговому органу в удовлетворении заявления.

Наряду с указанной практикой встречаются судебные акты, когда суды отказываются руководствоваться положениями информационно-разъяснительных писем ФНС России. Эту точку зрения я считаю правильной, поскольку нормативные акты имеют приоритет над указанными актами. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2019 г. по делу № А40–177012/18 суд указывает: «Ссылки апеллянтов на п. 3.1. Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА‑4–18/16148 “О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ” для привлечения к субсидиарной ответственности апелляционным судом отклоняются, поскольку порядок и основания привлечения к субсидиарной ответственности регламентированы Законом о банкротстве».

Широкий объем процессуальных прав налоговиков

Квалификация инспекторов неуклонно растет, глубина исследования взаимоотношений с «подозрительными» контрагентами увеличивается, а степень коммуникации внутри контролирующих структур (единые базы данных, обмен результатами проверок, обобщение типичных ситуаций уклонения от налогообложения) стремится к глобализации.

В процедуре банкротства налоговики занимают активную позицию и зачастую определяют сценарий ее развития. Справедливости ради следует отметить, что результативность деятельности ФНС России предопределяется не только регламентированной системой и слаженной работой структуры, но и процессуальными возможностями.

Отделы обеспечения процедур банкротства ФНС России готовятся к процедуре заранее: если видно, что компания не сможет погасить возможные начисления (например, она закредитована или у нее недостаточно свободных активов), то уже в ходе выездной проверки ФНС России начинает следить за движением активов, собирать документы для оспаривания сделок и привлечения к субсидиарной ответственности.

Зачастую эти действия выполняются органом на стадии предпроверочного анализа, и в рамках концепции управления проблемным долгом создается «дорожная карта» банкротства проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган обладает широким объемом прав и инструментарием в процедуре. Среди преференций налогового органа в способах защиты прав следует отметить:

  • право предъявить в реестр кредиторов требование до вступления в силу решения, вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля, и получить права лица, участвующего в деле о банкротстве (определение ВС РФ от 5 июля 2018 г. по делу № А11– 9163/2015);
  • льготный срок (6 месяцев с даты закрытия реестра) для заявления требований, по которым не вступил в силу акт, необходимый для подтверждения задолженности (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве);
  • отнесение требований по взносам в ПФР ко второй очереди текущих и реестровых требований (п. 14 Обзора судебной практики об участии уполномоченного органа в делах о банкротстве; вопрос 2 разъяснений по вопросам судебной практики Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2017));
  • право налогового органа использовать различные механизмы для удовлетворения своих требований – субсидиарную ответственность либо взыскание недоимки с зависимых лиц (подп. 2 п. 2 ст. 45 Н К Р Ф). В то время как взыскание задолженности с помощью механизма, аналогичного подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, недоступно другим кредиторам. Для защиты своих прав они могут воспользоваться только институтом субсидиарной ответственности;
  • запрет оспаривания по основанию «предпочтения» (ст. 61.3 Закона о банкротстве) «обычных» налоговых платежей (п. 4 ст. 61.4 Закона о банкротстве);
  • презумпция невозможности погашения требований кредиторов по вине контролирующих лиц, если 50% требований 3-й очереди основаны на уголовной, административной или налоговой ответственности (подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

И отдельно следует выделить новый тренд этого года – это получение налоговым органом залоговых прав по обязательным платежам компании.

Несмотря на то что соответствующие поправки были инициированы еще в 2018 г., на мой взгляд, введенное «1» апреля 2020 г. положение не является продуманным и сбалансированным.

Я соглашусь с мнением многих представителей юридического сообщества, что придание требованиям налогового органа статуса залоговых лишает смысла институт залога как таковой.

Процент удовлетворения требований кредиторов в рамках банкротства с каждым годом снижается, несмотря на рост числа оспоренных сделок должников и ужесточение субсидиарной ответственности. По подсчетам «Федресурса», в январе-сентябре 2019 г. доля погашенных требований незалоговых кредиторов банкрота составила 2,4% (против 4,2% в 2018-м), залоговых – 32,4% (против 38,6%).

Практики применения новых положений ст. 73 НК РФ еще нет, но я считаю, что налоговики будут наращивать преимущество залога по налогам перед банками. Практическое применение, скорее всего, будет складываться путем действий залоговых кредиторов в процедуре до выхода в свет разъяснений Верховного Суда РФ.

Налогообложение должника

Среди актуальных вопросов судебной практики сегодняшнего дня следует выделить вопрос налогообложения должников, находящихся в конкурсном производстве и продолжающих осуществлять производственную деятельность, в части обложения НДС реализованных товаров, работ, услуг.

19 декабря 2019 г. Конституционный Суд РФ принял постановление, признав неконституционным положение НК РФ по НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), тем самым разблокировал право покупателя на вычет НДС при покупке продукции у организации-банкрота.

Кратко напомню суть дела: Компания купила у признанного банкротом ЗАО продукцию, заявила НДС к вычету по оформленным ЗАО счет-фактурам, но в результате проведенной налоговой проверки Компанию обязали уплатить НДС, пени и штраф. При обжаловании две инстанции указали на правомерность действий налоговиков. Когда дело дошло до АС Центрального округа, суд проанализировал подп. 15 п. 2 ст. 146 НК, увидел в нем неопределенность и направил запрос в Конституционный Суд РФ.

До рассмотрения КС РФ запроса налоговые органы полагали, что у покупателей продукции продавца-банкрота нет права на получение вычета по НДС.

КС РФ поддержал занятую два года назад СКЭС ВС РФ позицию (определения от 26 октября 2018 г. № 304-КГ18–4849, от 8 ноября 2018 г. № 309-КГ18–9573) о том, что реализация таких товаров в ходе конкурсного производства не охватывается ст. 146 НК РФ и должна облагаться НДС, при этом должно предоставляться право на вычет. Покупатели продукции контрагентов-банкротов ставятся в неясные условия налогообложения, отметили судьи КС РФ, ведь они фактически платят НДС не только при покупке необходимой ему продукции, но и при продаже своей. И при этом они не могут ни истребовать НДС, ни вернуть его из бюджета.

В итоге КС РФ определен временный порядок применения положения, в соответствии с которым покупатели продукции банкрота, реализованной им с выставлением счета-фактуры и выделением в нем НДС, вправе принимать этот НДС к вычету. Вместе с тем установлено существенное ограничение позиции – право на вычет не признается, если будет установлено, что конкурсный управляющий и покупатель продукции знали, что сумма НДС, учтенная в цене продукции, при имеющемся объеме и структуре долгов организации не может быть уплачена в бюджет.

Постановление было призвано изменить противоречивую правоприменительную практику. Однако, по моему мнению, однозначность понимания вопроса с его принятием на сегодняшний день не достигнута. Право на вычет НДС у покупателя товара поставлено в зависимость от действий контрагента и его финансового состояния, о котором покупатель может и не знать.

Окончательная точка в этом вопросе будет поставлена судебной практикой или по инициативе законодателя, в случае если последний решится ее проявить. Надеюсь, что бизнесу не придется находиться в состоянии неопределенности продолжительное время.

* * *

Вопросы, связанные с участием налогового органа в процедуре банкротства, в настоящее время приобретают все большую актуальность, поскольку после окончания моратория налоговики возобновят проверки и начнется пополнение бюджета всеми доступными способами. Эти действия прогнозируемо повлекут значительное увеличение численности банкротов. Ключевой тенденцией также останется привлечение к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника (руководителей предприятий, бенефициаров, представителей топ-менеджмента и т. д.).

Учитывая изложенное, с целью минимизации налоговых рисков как для бизнеса, так и его собственников, мы рекомендуем следующее:

  • неукоснительно соблюдать налоговое законодательство;
  • отстаивать свои права с начала налоговой проверки;
  • периодически проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности;
  • отслеживать изменения законодательства и практики его применения.

1 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2015 г. по делу № А40–153274/2013.