08.10.2021 Усиление позиций уполномоченного органа по текущим налогам в рамках дела о банкротстве: как бороться кредиторам АГ

Материал выпуска № 18 (347) 16-30 сентября 2021 года.

В правоотношениях по банкротству законодательство исходит из принципа равенства лиц (кредиторов, уполномоченных органов), который должен соблюдаться не только при распределении конкурсной массы должника, но и в отношениях, связанных с порядком предъявления требований к должнику, определением статуса лиц, участвующих в деле о банкротстве. Однако у налогового органа появляется преимущество не только перед конкурсными кредиторами, но и перед иными залоговыми кредиторами, включенными в реестр. Акцентируя внимание на действующем подходе, авторы настоящей статьи предлагают свои выводы и формулируют рекомендации по вопросам о налоге на прибыль, начисляемом после открытия конкурсного производства, и погашении текущих требований уполномоченного органа по налогу на имущество из денежных средств, поступивших от продажи залогового актива.

«Между Сциллой и Харибдой» – известная и часто употребляемая отсылка к древнегреческой мифологии. Это выражение, которое означает подвергаться опасности с двух противоположных сторон, наилучшим образом отражает положение кредиторов банкрота. Имущественная масса продолжает нести налоговое бремя. Справедливо ли это? В последние годы позиции уполномоченного органа в рамках дел о банкротстве значительно усиливаются. Этому способствует профискальная политика государства и зеркальная ей судебная практика. Одним из таких примеров является приоритетное удовлетворение требований уполномоченного органа по налоговым суммам, начисленным уже в процедуре несостоятельности. Указанный подход долгое время был применим к налогу на прибыль и сейчас активно реализуется в спорах об имущественных налоговых выплатах.

Налог на прибыль: компромиссная субординация

Такой обязательный платеж, как налог на прибыль организаций, характеризуется тем, что взимается из расчета величины дохода налогоплательщика от осуществления хозяйственной деятельности. Именно активные производственные процессы генерируют прибыль, т.е. позволяют достигать полезного экономического эффекта – превышения доходов над расходами. Вместе с тем ликвидационная процедура несостоятельности (какой и является процедура конкурсного производства) означает прекращение хозяйственных процессов, формирование имущественной массы банкрота и ее реализацию для целей расчетов с кредиторами.

Этой логикой можно объяснить наличие в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) нормы, в соответствии с которой требования уполномоченных органов об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника (п. 4 ст. 142 (в предыдущей редакции, действовавшей до 30 декабря 2008 г.)). Иными словами, было установлено правило о том, что текущие налоги не конкурируют с кредиторами третьей очереди удовлетворения. Указанное правило являлось компромиссом. В идеальной картине налог на прибыль вовсе не должен начисляться банкроту постольку, поскольку само понятие прибыли не соотносимо с положением несостоятельного лица. Этот вывод вытекает из системного толкования основных начал законодательства о налогах и сборах (налоги и сборы должны иметь экономическое основание; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате) и общего тезиса о том, что признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом»). Кстати, доходы физического лица от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания его банкротом, не являются налогооблагаемыми. Аналогичное регулирование для несостоятельных юридических лиц не предусмотрено. Более того, первоначальное компромиссное решение о неконкуренции текущих налогов с кредиторами, попавшими в третью очередь, было нивелировано очередными «новогодними» поправками 2008 г.1

С тех пор начал формироваться подход, согласно которому продажа актива банкрота на возмездной основе соответствует понятию реализации, а выручка от реализации имущества с публичных торгов признается доходом от реализации. Отсюда вывод: сумма налога на прибыль – это текущий платеж со всеми предоставленными ему приоритетами по отношению к реестровым кредиторам. Именно такую позицию занимали нижестоящие суды по делу, которое осенью 2019 г. рассматривал Арбитражный суд Дальневосточного округа. Последний пришел к следующему выводу: исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости, требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.

Такая правовая позиция получила распространение на практике. Тезис о том, что уплата налога на прибыль производится наравне с опоздавшими требованиями, активно применяется судами2. По сути, правоприменительная тенденция возродила исключенное из Закона о банкротстве исходное правило, о котором говорилось выше. Однако для большего приближения к ситуации, при которой понятие прибыли и налог на нее не применимы к банкроту, судебной практике стоит сделать еще один шаг. После появления понятий «компенсационное финансирование» и «субординированные требования» на поверхность всплывает вопрос о соотношении требований, подлежащих удовлетворению перед ликвидационной квотой, и обязанности уплатить налог на прибыль от реализации имущества. Смелым, но вместе с тем логичным и полезным для эффективности процедуры банкротства как таковой было бы решение о погашении суммы налога на прибыль не ранее окончания расчетов с требованиями, подлежащими удовлетворению перед ликвидационной квотой. Пока реализация указанной идеи не находит отклика у судей. В частности, Арбитражный суд Алтайского края не пошел на принятие такого решения3. Но надежда на изменение правового подхода в случае более частого возникновения соответствующих споров остается.

Рекомендация. На текущий момент арбитражным управляющим как профессиональным антикризисным менеджерам и адвокатам, сопровождающим их деятельность, во избежание рисков стоит учитывать сумму налога на прибыль с продажи на торгах имущества должника в составе текущих платежей. Но одновременно с этим последним стоит инициировать споры о разрешении разногласий с постановкой вопроса о понижении очередности удовлетворения требования уполномоченного органа, в том числе до уровня – после субординированных кредиторов. Логика такой субординации сводится к достижению компромисса между двумя диаметрально противоположными точками зрения: понятие прибыли и налог на нее не применимы к банкроту (первая позиция); любая реализация формирует выручку и необходимость облагать ее налогом (вторая позиция).

Имущественные налоги в банкротстве: за чей счет?

Другим направлением развития судебной практики в рассматриваемой сфере отношений является погашение текущих требований уполномоченного органа по налогу на имущество из денежных средств, поступивших от продажи залогового актива. Правовой подход к этому вопросу до 2021 г. был совершенно иным.

Так, в рамках дела о банкротстве конкурсный управляющий удержал налог для последующего его перечисления в бюджет, а из оставшейся суммы – 80% перечислил залоговому кредитору, в результате чего банк-залогодержатель недополучил 1761768 руб.

Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 20 февраля 2014 г. № ВАС1328/14 по этому делу (№ А45–12395/2012) указал, что подобные действия конкурсного управляющего не соответствуют требованиям ст. 134 Закона о банкротстве, в результате чего нарушают права залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной п. 2 и 3 ст. 138 Закона и определяемой исходя из всей суммы средств, вырученной от продажи предмета залога с учетом налога.

Обозначенная ВАС РФ правовая позиция применялась единообразно на всех уровнях арбитражных судов. В частности, в постановлении АС Московского округа от 26 ноября 2019 г. № Ф05–10757/2017 по делу № А40–26384/20174 отражено, что налог на имущество (земельный налог) не отвечает целям (признакам) расходов по обеспечению сохранности имущества. Кроме того, в определении ВС РФ от 28 апреля 2020 г. № 305- ЭС16–10827(3,4) по делу № А40–121444/2011 содержится прямое указание на то, что налоги на имущество и на землю не могут быть включены в состав расходов по обеспечению сохранности предмета залога, поскольку такой порядок распределения выручки от реализации предмета залога нарушает права залогового кредитора.

Вектор судебной практики кардинально поменялся после того, как Верховный Суд РФ принял определение от 8 апреля 2021 г. № 305-ЭС20–20287 по делу № А40–48943/2015 (дело ОАО «Электрощит»). Основной вопрос, который был рассмотрен высшей инстанцией в связи с данным делом, – о пределах толкования п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве. Согласно этой норме расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с п. 1 и 2 настоящей статьи. ВС РФ допустил расширительное толкование указанной нормы закона: денежные средства, полученные от реализации предмета залога, подлежат распределению в счет погашения текущих имущественных налогов, начисленных на залоговое имущество, как расходы на содержание (обеспечение сохранности) предмета залога.

В рассматриваемом деле залоговый кредитор и конкурсный управляющий отстаивали иную позицию. По их мнению, текущие «имущественные налоги» (налог на имущество, земельный налог и т.п.) погашаются из денежных средств, оставшихся после погашения расходов на проведение реализации залогового имущества и удовлетворения требований залогового кредитора, так как не являются расходами на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Уполномоченный орган посчитал, что оплата имущественных налогов подпадает под п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, т.е. является расходом на содержание предмета залога, а значит, должна погашаться в первоочередном порядке. Суды нижестоящих инстанций поддержали позицию залогового кредитора и конкурсного управляющего, однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, отметила, что залоговый кредитор имеет особый приоритет удовлетворения своего требования. При таком условии необходимо разделять имущественные налоги, начисленные на залоговые активы, и таковые, посчитанные применительно к незалоговому имуществу. Указанный подход позволяет соблюсти баланс интересов между участниками дела о банкротстве. Противоположный подход, согласно позиции ВС РФ, ведет к дисбалансу в объеме прав кредиторов, поскольку имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться одному члену сообщества кредиторов – залоговому кредитору, и расходы, непосредственно связанные с этим же имуществом (в том числе текущие обязательства по уплате имущественных налогов), будут погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов.

Таким образом, в деле ОАО «Электрощит» был заложен правовой подход, предусматривающий погашение текущих имущественных налогов за счет реализации залогового актива до расчетов с залогодержателем. В дальнейшем судебная практика пошла по пути увеличения перечня налогов, которые могут погашаться за счет залогового кредитора.

ВС РФ принял определение от 8 июля 2021 г. № 308-ЭС18–21050 (41) по делу № А53–32531/2016, в котором продолжает и расширяет правовой подход, изложенный в деле ОАО «Электрощит». В рамках спора о том, подлежат ли уплате налоги, начисление которых связано с продолжением эксплуатации залогового имущества должника в период проведения банкротных процедур, уполномоченный орган обозначил необходимость погашения от реализации предмета залога следующих налогов на сумму 424 млн руб.: 327 млн руб. – НДС от реализации товаров/услуг; 59 млн руб. – оплаты в ФФОМС; 29 млн руб. – оплаты в ФСС; 9 млн руб. – оплаты в ПФР.

ВС РФ поддержал позицию уполномоченного органа и подтвердил обоснованность отнесения к расходам на содержание предмета залога оплату налогов, связанных с продолжением хозяйственной деятельности должника путем использования этого залогового оборудования. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к следующему выводу: если имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться исключительно залоговому кредитору, а расходы, непосредственно связанные с этим имуществом (в данном случае текущие обязательства по уплате обязательных платежей), будут погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов, это явно не будет соответствовать принципам справедливости.

Налоги организации-банкрота, которые могут быть отнесены к погашению от реализации предмета залога

Исходя из описанных выше тенденций судебной практики, на залоговых кредиторов возложено бремя несения расходов на оплату налогов в отношении залогового имущества. На текущий момент это: налог на имущество; земельный налог; транспортные налог и иные подобные налоги; НДС от реализации товаров/услуг при сохранении производственной деятельности должника; обязательные платежи в фонды за работников, продолжающих производственную деятельность в компании-банкроте.

Однако приведенный перечень не является закрытым – к погашению от реализации предмета залога могут быть отнесены и другие налоги организации-банкрота.

С нашей точки зрения, в целом изложенный правовой подход является крайне негативным, поскольку значительно сокращает вероятность эффективного удовлетворения требований залоговых кредиторов за счет ценности предмета залога. Требования уполномоченного органа конкурируют с требованиями кредиторов третьей очереди и, как показывает судебная практика, они выигрывают эту конкуренцию, поскольку удовлетворяются в приоритетном порядке.

Рекомендация. Способом защиты залоговых кредиторов от несения таких необоснованных расходов является подача заявления о понижении очередности удовлетворения требования уполномоченного органа. Заявление о понижении очередности должно быть подано в суд, который рассматривает дело о банкротстве, в форме разрешения разногласий относительно очередности уплаты налога. Вероятнее всего, арбитражный управляющий во избежание соответствующих рисков будет учитывать сумму налога в составе текущих платежей, подлежащих уплате до расчетов с залогодержателем. Именно поэтому адвокатам, представляющим интересы залоговых кредиторов, стоит обратить пристальное внимание на указанный способ защиты доверителей.

Вывод. К сожалению, на текущий момент справедливость субординации налоговых сумм подтверждена только в отношении налога на прибыль, о чем было сказано выше. Для достижения истинных целей банкротных процедур и качественного удовлетворения требований кредиторов несостоятельного лица целесообразно продолжать развитие концепции понижения очередности удовлетворения требований по другим текущим налоговым обязательствам – имущественным налогам и налогу на добавленную стоимость5.

Переход к расчету с налоговым органом после удовлетворения требований всех контрагентов, вступивших во взаимоотношения с несостоятельным лицом, в том числе тех, очередность удовлетворения которых была понижена, – мог бы стать справедливым решением. Несостоятельное лицо априори не должно выступать налогоплательщиком. Кредиторы такого лица – пострадавшие участники оборота, поскольку размер погашения обязательств перед ними, как правило, существенно ниже должного. Отсюда общее правило – pari passu (лат.), фиксирующее незавидное, но равное положение кредиторов банкрота. При этом среди кредиторов также есть категории. В одну из таких категорий попадают требования, пониженные в очередности и подлежащие удовлетворению перед ликвидационной квотой.

Реальный характер взаимоотношений должника с субординированным кредитором не ставится под сомнение, но в силу ряда причин, вытекающих из наличия особой связи с должником, требование указанного кредитора не должно конкурировать с ординарными участниками оборота. Вместе с тем, если речь идет об оплате текущих налоговых платежей, такая категория кредиторов не обязана единолично нести риски уменьшения суммы своего погашения из-за налогового бремени должника. Субординированные кредиторы уже претерпели «наказание», так как получат удовлетворение позже остальных. Дополнительная санкция в виде приоритетного удовлетворения текущих налоговых обязательств к банкроту, с нашей точки зрения, была бы чрезмерной и несправедливой.

Активное инициирование споров о субординации требований уполномоченного органа поможет сформировать судебную практику в части невозможности конкуренции текущих налоговых претензий с реестровыми и иными кредиторами. Полагаем, что идеальным развитием правоприменительной практики станет утверждение справедливости указанного подхода на уровне акта Судебной коллегии ВС РФ и соответствующего обзора высшей судебной инстанции.


1 См.: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О несостоятельности (банкротстве) ”».

2 См.: постановление АС Дальневосточного округа от 21 октября 2019 г. по делу № А51–17152/2017, подтвержденное Определением ВС РФ от 11 февраля 2020 г. № 303-ЭС19– 10320(2,4); Определение ВС РФ от 26 июня 2020 г. № 303-ЭС19–10329(5); постановления АС Московского округа от 22 января 2021 г. по делу № А40–70249/2019; Восьмого ААС от 15 апреля 2021 г. по делу № А70–335/2016; определение АС Алтайского края от 23 июля 2021 г. по делу № А03–16721/2018.

3 Определение АС Алтайского края от 29 июля 2021 г. по делу № А03–16721/2018.

4 Определением ВС РФ от 14 февраля 2020 г. № 305-ЭС19–27268 отказано в передаче дела № А40–26384/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

5 В настоящей статье вопрос о субординации налога на добавленную стоимость подробно не освещается, поскольку является темой для отдельного исследования.