10.03.2022 Как избежать претензий налоговой инспекции АГ

Материал выпуска № 5 (358) 1-15 марта 2022 года.

В настоящей статье автор анализирует понятие, которое ввели в практический обиход сотрудники налоговых органов – так называемый разрыв, влияющий на правомерность формирования базы по НДС. На основе собственного опыта и судебной практики он приводит ряд рекомендаций по подготовке к визиту в налоговый орган для дачи пояснений (на комиссию) или при подготовке к представлению соответствующей документации, с тем чтобы избежать обвинений в отсутствии осмотрительности при выборе контрагента и вытекающих последствий.

Что это такое?

Взаимоотношения между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов – излюбленный предмет обсуждения налогоплательщиков – «коллег» по несчастью, которые охотно делятся впечатлениями от очередного посещения налоговой инспекции, содержания полученного запроса, требования и т.п. Не так давно выяснилось, что в «неформальных» налоговых правоотношениях появилось новое понятие – разрывы, – которыми обозначают обстоятельства, способные указывать на наличие в учете налогоплательщика возможных нарушений законодательства. Данный термин относится к сфере правомерности формирования налоговой базы по НДС. В структуре налоговой инспекции имеется подразделение, которое занимается выявлением и устранением расхождений вида «Разрыв» (контрольно-аналитический отдел, или КАО).

Не ищите этого понятия в научной литературе или налоговом законодательстве – его там нет. Лишь из общего смысла его употребления в контексте налоговых правонарушений можно дать ему такое определение: наличие расхождений, выявленное при сопоставлении данных счетов-фактур продавца и покупателя.

На сайте www.nalog.gov.ru имеется такая формулировка: «Разрыв по НДС (или расхождение по НДС) – это следствие несопоставления в ПК АСК НДС-2 сведений об операции, отраженной налогоплательщиком в Разделе 8 налоговой декларации (книге покупок) в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов, со сведениями данной операции, подлежащей отражению поставщиком налогоплательщика в Разделе 9 налоговой декларации (книге продаж) при реализации товаров (работ, услуг)».

На сегодняшний день каждый предприниматель знает о существовании программного продукта АСК Налог-2, с помощью которого такие расхождения и выявляются.

По структуре разрывы можно классифицировать по двум основным критериям:

  • влекут за собой потерю бюджета в форме неуплаченного НДС;
  • бюджету не вредят, а возникли вследствие какой-либо технической ошибки.

Конечно, в процессе работы бухгалтера порой возникают ошибки при заполнении налоговой декларации по НДС, что в свою очередь может явиться причиной несопоставления каких-либо данных счетов-фактур. Разрывы, не приводящие к потере бюджета, все равно заставляют налоговиков обращать внимание на определенного налогоплательщика, что, как правило, заканчивается представлением налогоплательщиком уточненной декларации по НДС с исправленными данными. Когда дело касается технической ошибки, то представление уточненной декларации, напротив, не вызывает лишних вопросов. Ведь сумма налога остается неизменной, а замене подлежат лишь реквизиты счета-фактуры, который не «сопоставляется».

Однако когда речь заходит о наличии разрыва, устранение которого на добровольной основе налогоплательщиком приводит к доплате суммы налога, то уже возникают вопросы об обоснованности требований инспекции на такие действия к налогоплательщику. Разбираясь с данной проблемой, необходимо установить, с каким из разрывов столкнулся налогоплательщик, что является причиной предъявления претензии по устранению именно к нему.

Претензии налоговой инспекции

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщику предъявляется претензия за действия контрагента. Содержание претензии со стороны инспекции в части устранения разрывов разнообразием не отличается:

  • налогоплательщик учел в составе вычетов по НДС счета-фактуры по взаимоотношениям с недобросовестной организацией;
  • необходимо добровольно исключить из состава налоговых вычетов счета-фактуры по взаимоотношению с таким контрагентом;
  • уплатить соответствующую сумму налога.

Процедуру, во время которой налоговым органом предъявляется претензия, и предложение по добровольному представлению уточненной налоговой декларации по НДС с исключением спорных налоговых вычетов осуществляет комиссия по легализации налоговой базы. По завершении ее работы составляется протокол, в котором отражается как предложение инспекции на представление уточненной декларации, так и ответ налогоплательщика на это предложение.

В связи с чем чаще всего возникают вопросы к налогоплательщику? Это, в частности, ситуации, когда контрагент:

  • не представил налоговую декларацию по НДС, в которой должна быть отражена сумма реализации по результатам взаимоотношений;
  • не отразил в представленной декларации по НДС сумму реализации по взаимоотношениям с налогоплательщиком;
  • не произвел оплату суммы налога, исчисленной к уплате, в представленной налоговой декларации по НДС.

Эти случаи относятся к тем расхождениям, которые по своему содержанию указывают на то, что контрагент не уплатил НДС по взаимоотношениям с налогоплательщиком, которым соответствующие суммы налога уже приняты к вычету.

На практике часто встречаются случаи, в которых налоговым органом приводятся аргументы, косвенно свидетельствующие о непоступлении сумм НДС в бюджет. Как правило, указывается на то, что:

  • в учете контрагента отражены операции с организациями, имеющими признаки недобросовестности;
  • наличие таких операций ставит под сомнение правомерность принятия к вычету сумм налога по таким операциям,

что в свою очередь ведет к неуплате суммы НДС в полном размере.

Отметим, что вышеприведенные ситуации, в которых налоговые органы будут предъявлять претензии к налогоплательщику, характерны для случаев, когда контрагент налогоплательщика в самом деле обладает признаками организации, деятельность которой носит формальный характер.

Классическая «техническая компания» отличается следующими признаками:

  • в штате – один-два человека;
  • регистрация по «массовому» адресу;
  • доля вычетов по НДС – более 98%;
  • отсутствие на балансе основных средств и т.п.

Конечно, это неисчерпывающий список признаков. Однако эти признаки наиболее ярко характеризуют организацию как ведущую (или не ведущую) реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Для более подробной оценки рисков возможного предъявления претензий налоговиков следует руководствоваться Приложением № 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3–06/333@, в котором содержатся общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Особое внимание следует уделить п. 12 «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». Именно этот критерий наиболее часто применяется для оценки взаимоотношений налогоплательщика и его контрагента.

Вне проверки – вне закона?

Как отмечалось выше, претензия относительно неправомерности учета в составе налоговых вычетов сумм входящего НДС по взаимоотношениям с контрагентом предъявляется на комиссии по легализации налоговой базы. Что это за процедура? Какими нормативно-правовыми актами она предусмотрена? Насколько обязательно участие в ней? Каковы последствия неисполнения ее требований? НК РФ не содержит упоминаний о такой комиссии, но можно предположить, что такая процедура является следствием реализации своих полномочий налоговым органом (в рамках ст. 31, 33, 82 НК РФ).

В открытых источниках информации имеются разъяснения налогового ведомства относительно данных комиссий.

Так, целью их работы является увеличение поступлений налогов в бюджет. Для этого налогоплательщики, в отношении которых установлены факты (либо имеются достаточные основания полагать о наличии фактов):

  • неполного отражения в учете хозяйственных операций, несвоевременного перечисления НДФЛ;
  • фальсификации налоговой и бухгалтерской отчетности, или
  • отсутствуют объяснимые причины тех или иных результатов деятельности налогоплательщика,

побуждаются к самостоятельному уточнению налоговых обязательств и недопущению нарушений налогового законодательства в последующих периодах. Вышеуказанный перечень был установлен письмом ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС-4–2/12722, отмененным письмом от 21 марта 2017 г. № ЕД-4–15/5183@. Письмом ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4– 15/14490@ утвержден порядок работы данных комиссий, в котором изложены аналогичные цели, и оно также было отменено (см. письмо ФНС России от 7 июля 2020 г. № БС-4–11/1088).

Из содержания вышеуказанных писем следует вывод, что комиссии – это превентивная мера, направленная на предупреждение налоговых правонарушений.

Решения по результатам комиссий носят рекомендательный характер, направлены на самостоятельную оценку налоговых последствий с учетом предъявленных налоговым органом фактов.

Законодатель не признает работу комиссий процессуальным мероприятием, что нередко порождает вопросы законности их осуществления.

Так, суд указал, что:

  • уведомление содержит предложение самостоятельно уточнить налоговые обязательства по НДС, исключив из книги покупок определенные декларации по взаимоотношениям с конкретными контрагентами. Это не требование и не запрет иметь дело с этими хозяйствующими субъектами;
  • предложение уточнить налоговые обязательства по НДС носит рекомендательный характер;
  • неисполнение указанного предложения не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика;
  • основная цель данного уведомления – вызвать руководителя налогоплательщика для дачи пояснений, что нарушением не является (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2019 г. № Ф08–8113/2019 по делу № А32–4274/2019).

По другому делу суд указал, что:

  • комиссии по легализации налоговой базы созданы в рамках осуществления налогового контроля, предусмотренного НК РФ;
  • создание и деятельность таких комиссий предусмотрены письмами Минфина России (от 13 апреля 2016 г. № 03–01–11/21064, от 25 февраля 2016 г. № 03–01–11/10342) и ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4–15/14490, обоснованность применения которых не опровергнута;
  • указанные ненормативные акты и налоговые органы не возлагают на налогоплательщика незаконно какие-либо обязанности, обязательных предписаний ему не выдано.

Соответственно, права налогоплательщика не нарушены (постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2019 г. № Ф05–16131/2019 по делу № А41–394/2019).

Из вышеприведенной судебной практики можно сделать вывод, что работа комиссий не вызывает сомнения при определении законности. И, что самое главное, она не влечет за собой нарушений прав налогоплательщика.

Однако обратим внимание на то, что суды в своих постановлениях делают отсылки к письмам ведомств, в частности к письму ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4–15/14490@, о котором уже было сказано, в том числе и то, что оно отменено письмом ФНС России от 7 июля 2020 г. № БС-4–11/10881@.

С тех пор иных писем, утверждающих работу данных комиссий, ФНС России не издавало.

Таким образом, до 7 июля 2020 г. правомерность проведения данных мероприятий подтверждал установленный порядок, но после его отмены вопрос о правомерности остался открытым. Впрочем, как констатируют суды, решения комиссии в любом случае носят рекомендательный характер, не нарушают прав налогоплательщиков.

Доказательства обязательны

Статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» (п. 1, 2) содержит обстоятельства и условия, наступление которых будет означать, что:

  • пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога (сбора, страховых взносов) нарушены;
  • налоговая база сформирована с нарушениями;
  • налог исчислен не в полном размере.

Вывод инспекции о неправомерности учета налогоплательщиком в составе налоговых вычетов сумм НДС по взаимоотношениям с организацией, обладающей признаками недобросовестности, должен соотноситься с выводом о нарушении налогоплательщиком конкретного пункта ст. 54.1 НК РФ. Это, в свою очередь, должно основываться на доказательствах, полученных в соответствии с законом.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, которые содержатся в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).

К чести ФНС России, в своих письмах (см., например, письмо от 31 октября 2017 г. № ЕД-4–9/22123@) она обращает внимание подчиненных на обязанность доказывать вышеуказанные обстоятельства (п. 1 ст. 54.1, п. 2 ст. 54.1 НК РФ), что является обеспечением в сохранении принципа презумпции добросовестности налогоплательщика. Очевидно, что не каждая организация, обладающая признаками недобросовестности, является таковой. Положения НК РФ не ограничивают права налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными.

Доля налоговых вычетов в пределах 90–99% для некоторых организаций вполне нормальна, штат может и не превышать трех человек и т.д.

К тому же правомерность формирования налоговой базы контрагентом должна оцениваться через проведение мероприятий налогового контроля в отношении именно этого контрагента и, в случае выявления признаков совершения налогового правонарушения, предъявлении претензий ему.

В связи с этим не всегда обоснованы претензии налогового органа о необходимости скорректировать данные учета и доплатить соответствующие суммы по взаимоотношениям с организациями, у которых такие признаки присутствуют.

И уж тем более сомнительны претензии, основанные на наборе общих признаков, по которым организация, по мнению налоговой, является «техничкой».

В соответствии с п. 3 ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться как самостоятельное основание для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:

  • подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
  • нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
  • наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Конституционный Суд РФ указал, что: «По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом» (определение от 18 июля 2019 г. № 2171-О).

В п. 6 ст. 108 НК РФ закреплено, что:

  • лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральным законом;
  • лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
  • обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;
  • неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из всего вышесказанного во взаимосвязи со ст. 57 Конституции РФ, ст. 108 НК РФ, определением Конституционного Суда РФ от 18 июля 2019 г. № 2171-О напрашивается вывод о том, что предьявленная без доказательств вины налогоплательщика претензия о неправомерности учета вычетов по НДС по результатам совершения рассматриваемой налоговым органом сделки является незаконной.

Какие доказательства с необходимостью доказывают неправомерность вычетов по НДС? Ответ на этот вопрос содержится в сложившейся на сегодняшний день судебной практике. И, конечно же, следует помнить о нормах постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Пленум № 53). В частности, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет установлено, что налогоплательщик преследовал цель получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9 Пленума № 53).

При этом сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что:

  • налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и
  • ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (например, в силу взаимозависимости или аффилированности) (п. 10 Пленума № 53).

Показательным в определении позиции суда в доказанности вины налогоплательщика является определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19–27597 по делу № А42–7695/2017.

В указанном определении Верховный Суд РФ недвусмысленно указал: «к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях».

Сформулированные в вышеуказанном определении выводы также нашли отражение в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31 мая 2021 г. по делу № А40–62388/2020, в котором отказывается в удовлетворении требований налогового органа как раз по причине недоказанности его претензий.

Рекомендации напоследок

Готовясь к визиту в налоговый орган для дачи пояснений по заинтересовавшим взаимоотношениям либо к представлению в налоговый орган документов по ним, стороне защиты следует:

  • провести детальный анализ этой сделки на предмет реальности ее исполнения, ее документальной подтвержденности;
  • исследовать взаимосвязь налогоплательщика с обсуждаемым контрагентом;
  • дать оценку действиям, совершенным налогоплательщиком в обоснование проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Такой анализ взаимоотношений со стороны защиты позволит также оценить обоснованность претензии и даст возможность мотивировать их формальный характер.