12.01.2022 Налоговое право против круговой налоговой поруки АГ

Как противостоять ответственности за чужие налоговые нарушения
Материал выпуска № 1 (354) 1-15 января 2022 года.

В начале ноября 2021 г. ФНС России активизировала свои усилия по продвижению идеи включения в договоры «налоговых оговорок». В СМИ появились статьи1 , а в ТПП РФ – обсуждения этой инициативы2 , где высокопоставленные сотрудники ФНС России и некоторые налоговые консультанты характеризуют эту идею как современную, прогрессивную, обеляющую бизнес и снижающую налоговые риски налогоплательщиков. Автор предлагает разобраться, так ли все радужно на самом деле.

Словарь русского языка определяет круговую поруку как ответственность всех за каждого и каждого за всех3. Цель круговой поруки в том и состоит, чтобы поставить перед кредитором, вместо отдельных лиц, целую общину как таковую4. В чем же суть налоговых оговорок, предлагаемых ФНС России?

Как это должно выглядеть (версия ФНС)

Налоговое ведомство предлагает налогоплательщикам включать во все договоры поставки и купли-продажи налоговую оговорку, согласно которой поставщик (продавец):

  • гарантирует, что обладает необходимыми для выполнения обязательства ресурсами;
  • дает согласие на общедоступность части сведений, составляющих его налоговую тайну;
  • обязуется не использовать подрядчиков – «пустышек»;
  • обязуется возмещать потери покупателя, возникшие при предъявлении претензий налоговых органов из-за нарушения поставщиком (продавцом) вышеуказанной оговорки. Механизм реализации налоговой оговорки выглядит следующим образом.

Шаг № 1: по итогам камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС при помощи АСК НДС2 налоговый орган информирует всех участников сделки о наличии «разрывов» по НДС в цепочке поставщиков и о подтверждении ресурсов по исполнению сделки, надлежащим образом оформленных у поставщика.

Шаг № 2: устранение таких «разрывов» поставщиком (доплата НДС с дозадекларированной выручки).

Шаг № 3: в случае невыполнения шага № 2 покупатель может отказаться от вычета НДС и вправе компенсировать свои потери: не оплачивать поставщику сумму в размере несформированного источника по НДС. В качестве бонуса покупатель вправе расторгнуть договор с поставщиком и разместить негативные сведения о нем на специальном информационном ресурсе.

Шаг № 4: в случае невозможности компенсации потерь покупателя в бесспорном порядке (шаг № 3) этот спор может быть вынесен на рассмотрение арбитражным судом. Несмотря на очевидную налоговую подоплеку такого спора, основание иска заявляется как гражданско-правовое (соблюдение или несоблюдение сторонами сделки налоговой оговорки).

Разные оценки одной оговорки

По мнению лоббирующих эту оговорку налоговых чиновников, ее широкое внедрение в гражданский оборот:

  • поможет обелить российскую экономику (обеспечит выход из тени недобросовестных налогоплательщиков);
  • обеспечит честную конкуренцию на рынках (цены недобросовестных контрагентов не будут демпинговыми, поскольку будут включать в себя все налоги);
  • снизит налоговые риски крупных налогоплательщиков (доказывание ими налоговой осмотрительности при выборе контрагента уйдет в прошлое);
  • станет прогрессивным форматом взаимодействия бизнеса и государства, предотвращающим налоговые правонарушения;
  • удешевит налоговый контроль и увеличит собираемость налогов.

Как утверждают сотрудники ФНС России, налоговая оговорка:

  • не является изобретением ФНС, а разработана самими участниками рынка (в частности, агропромышленного комплекса);
  • после проверки ее эффективности схема рекомендована ФНС к применению в других сферах рынка (в настоящее время активно внедряется на рынке клининга и поддержана ПАО «Газпром»);
  • планируется к широкому внедрению крупнейшими налогоплательщиками (в количестве 3,3 тыс.);
  • поддержана региональной и федеральной судебной практикой, защищающей «налоговый регресс» покупателей товаров (работ, услуг).

Со стороны же нетрудно заметить, что механизм реализации налоговых оговорок в редакции ФНС России:

  • сокращает контрольные функции налоговых органов и наделяет административными полномочиями участников рынка;
  • выводит налоговые органы за рамки налоговых споров и погружает в них участников рынка;
  • по сути, внедряет в Российской Федерации институт круговой налоговой поруки налогоплательщиков.

Что такое круговая налоговая порука?

С точки зрения административного права круговая порука (солидарная ответственность) является административным принципом, характерным для периодов раннего права5. Он предполагает возложение ответственности за противоправное деяние одного лица на широкий круг лиц (общество), каждый из которых потенциально мог совершить это деяние. С ним тесно связан другой административный принцип – объективного вменения, предполагающий привлечение к ответственности невиновного лица6.

Для администратора подобный принцип имеет одно несомненное достоинство: он позволяет легко и быстро возместить свои реальные или мнимые имущественные потери. При этом администратору не нужно утруждать себя установлением, поиском и уличением виновного лица, доказыванием его вины. Отправное условие для реализации такого принципа – это предположение о том, что окружение знало (не могло не знать) о правонарушении участника сообщества.

Административный принцип коллективной ответственности открывает широкую дорогу злоупотреблениям администратора: он может применяться даже в том случае, когда ущерб причинен явно не по вине сообщества (например, в связи со стихийным бедствием или по причине естественной убыли), а также в случае, когда никакого ущерба не было вовсе7.

Недостатки коллективной ответственности для администрируемых лиц очевидны: они должны быть готовы в любой момент лишиться своего имущества за чужие виновные действия по произволу администратора.

Такое администрирование не только не решает задачи применения справедливого и неизбежного наказания, возмещения ущерба надлежащим лицом, но и порождает в обществе другие негативные явления: взаимную подозрительность, контроль, самоуправство и самосуд8.

Круговая порука (солидарная ответственность) как принцип администрирования возможна только в закрытых обществах с высокой степенью зависимости подчиненных масс от руководящих верхов (рабовладельческий, феодальный строй, крепостное право, тоталитарный фашистский режим, а также вооруженные силы и места лишения свободы).

В налоговых правоотношениях налогоплательщик выступает заведомо слабой стороной по отношению к администратору – налоговому органу. Наделение отдельных администрируемых лиц – крупнейших налогоплательщиков правами администратора входит в конфликт с принципом административного права о том, что гражданин не может контролировать другого гражданина, и порождает неведомый современному российскому праву институт «налоговых дружинников» («добровольных помощников налоговой администрации»)9.

В рыночных условиях, когда предпринимательство законодательно признается самостоятельной деятельностью на свой риск (п. 1 ст. 1 ГК РФ), коллективная ответственность коммерсантов за нарушение персональных налоговых обязанностей других коммерсантов выглядит анахронизмом.

Очевидно, что круговая налоговая порука как принцип солидарной ответственности несовместим с принципами правового государства (ст. 1 Конституции РФ), для которого такие последствия неприемлемы. Неслучайно развитие общественных отношений и средств производства вынудило царскую Россию более века назад отказаться от круговой поруки в налоговом праве10.

Круговая налоговая порука не соответствует заявленным целям

Практика показывает, что налоговые оговорки не обеляют российскую экономику и не выводят из тени недобросовестных налогоплательщиков. Последним как раз легче всего пообещать контрагенту не нарушать налоговый закон. Такое обещание юридически ничтожно. Как известно, о налогах не договариваются и публичная обязанность основана не на договоре, а на законе.

Налоговые оговорки не устанавливают честной конкуренции на рынках. Напротив, они игра ют на руку монополистам – покупателям, получающим административные преимущества перед их поставщиками и продавцами, которые всегда будут отвечать за потери бюджета, как реальные, так и мнимые.

Круговая налоговая порука возвращает архаичный формат взаимодействия бизнеса и государства, порождающий злоупотребления как со стороны налогового администратора, так и от их добровольных помощников.

Круговая налоговая порука фактически избавляет налоговые органы от исполнения своих прямых должностных обязанностей и увеличивает шансы поступления в бюджет неосновательного обогащения за счет уплаты налогов, не имеющих правового и экономического основания.

Налоговая оговорка в редакции ФНС России не рождена рынком, а как раз является изобретением налогового ведомства. Это видно хотя бы из упомянутых публикаций в СМИ и заседания ТПП РФ: застрельщиками этой идеи выступают чиновники, а не бизнесмены. Ее поддержка должностными лицами ПАО «Газпром» понятна: естественный монополист газового рынка выбирает между налоговым регрессом и риском самому быть признанным «лицом, не проявившим должную осмотрительность». Однако такой выбор нельзя признать свободным. Если бы налоговые органы не придерживались принципов «нулевых проверок быть не должно», «за мелочовкой не гоняться», «искать там, где светло, а не там, где потеряно», то такой выбор перед ним не стоял.

Что касается поддержки права налогового регресса судами, то нельзя признать такую поддержку единообразной и устойчивой. Известно, что не всегда судебный прецедент перерастает в судебную практику, а практика – в доктрину. Более того, без опоры на правовые принципы и ценности ошибочная судебная практика обречена. Российская история знает примеры, кода судебная практика оценки обоснованности налоговой выгоды налогоплательщиков разворачивалась на 180 градусов в течение недолгого промежутка времени11.

Почему налоговая оговорка незаконна

Отправным пунктом налоговой оговорки в редакции ФНС служит обещание (гарантия) поставщика (продавца) о том, что он обладает необходимыми для выполнения обязательства ресурсами. Однако такое обещание, обязательное для всех договоров поставки и купли-продажи, исключает их исполнение посредниками, т.е. ограничивает их права, предусмотренные ГК РФ. Даже Верховный Суд РФ констатировал, что оценивать способность поставщика исполнить договорные обязательства нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником. Ему достаточно иметь договоры с третьими лицами12.

Обязательство контрагента не использовать подрядчиков – «пустышек» сродни обещанию не нарушать закон. Такое обещание, данное равноправному субъекту права, юридически ничтожно и бессмысленно: мошеннику легко дать любые заверения, а честный участник рынка не будет нарушать закон безо всяких обещаний. Более того, некоторые суды расценивают такую оговорку именно как признак недобросовестности, для введения в заблуждение контролирующих органов.

Тем же пороком грешит и согласие контрагента на общедоступность части сведений, составляющих его налоговую тайну. Добросовестному налогоплательщику чужие налоговые тайны ни к чему. Сведения о налоговом правонарушении налоговой тайны не образуют. Налоговый орган должен не способствовать разглашению чужих тайн, а искать правонарушителей.

Обязательство возмещения потерь покупателя, возникших при предъявлении претензий налоговых органов из-за нарушения оговорки, открывает широкую дорогу для административного произвола. Не собирая достоверных, относимых и допустимых доказательств налогового правонарушения, не оформляя результаты налоговой проверки и не предъявляя обвинений конкретному налогоплательщику, налоговый орган открывает опасные шлюзы круговой налоговой поруки, предоставляя налогоплательщикам разбираться между собой.

Странно, что попытка облегчить свою работу совершается ФНС России в то время, когда налоговое законодательство уже ее максимально облегчило. С 2015 г. установлена обязательная электронная форма налоговой отчетности по НДС (включая приложения к ней). Налоговые органы получили возможность оперативной проверки всей цепочки контрагентов по сделке (специальная компьютерная программа BigData АСК НДС2). Объем контрольных мероприятий в ходе камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС фактически приравнен к объему контрольных налоговых мероприятий, разрешенных для применения в ходе выездных налоговых проверок. Конституционный Суд РФ определил камеральную налоговую проверку как форму текущего документального контроля, направленную на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на выявленные нарушения13.

И в этих комфортных условиях, позволяющих в текущем режиме не только выявлять правонарушителей, но и оперативно привлекать их к ответственности, взыскивать с них недоимки, налоговое ведомство решило переложить свою работу на бизнес.

Оправдывая внедрение круговой налоговой поруки снижением налогового контроля в будущем, чиновники ФНС, по сути, обеляют «торговлю» налоговыми проверками и находят ложные причины собственного бездействия, т.е. нереализации законных полномочий.

Предпринимая действия, не предусмотренные законом (направление уведомлений, вызов на комиссию, предложение отказаться от сделки, компенсировать «разрыв» НДС), должностные лица нарушают ст. 31 и 33 НК РФ. Более того, такие деяния могут подпадать под действие ряда статей УК РФ14.

Что можно противопоставить круговой налоговой поруке?

Прежде всего налогоплательщикам следует твердо придерживаться нормы-принципа, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги» (выделено автором. – Прим. ред.).

Из этой конституционной нормы следует, что никакой налогоплательщик (даже тот, который признан налоговым органом «недобросовестным», «техническим», «транзитным» и т.д., который уклоняется от налогового контроля, у которого недостаточно ресурсов для исполнения договора, по мнению проверяющих) не освобожден от исполнения своей конституционной обязанности. Никакое иное лицо, кроме поименованных в ст. 45 НК РФ, не должно их исполнять за налогоплательщика.

Ни Конституция РФ, ни НК РФ не предусматривают способ исполнения налоговых обязанностей через налоговый регресс (путем уплаты предполагаемой суммы налога за предполагаемого недоимщика помимо его воли с последующим взысканием с него своих потерь или убытков).

Из ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ следует право налогоплательщика не платить налоги за другого налогоплательщика, налоги, не имеющие законного и экономического основания (например – налог на выручку).

Налогоплательщику следует реализовывать свои права, в числе которых:

  • не исполнять незаконных требований должностного лица налогового органа (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ);
  • требовать от должностных лиц налогового органа соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Защитой от круговой налоговой поруки послужит основополагающий принцип налогового права «обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом»15. Гражданское общество и правовое государство крепнут не в круговой поруке, а в безусловном соблюдении налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений, основанном на взаимной ответственности государства и гражданина16.


1 См., например, Вислогузов В. Обеление с оговоркой. ФНС продвигает выработанный рынком механизм // Коммерсантъ. 2021. № 203. Ноябрь; Агеева О. ФНС назвала способ полного обеления экономики // Ведомости, от 11 ноября 2021 г.

2 См. «Круглый стол» № 2 «Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов» ТПП РФ от 9 ноября 2021 г. // https://youtu.be/WJQlAhquuX4

3 См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1986. С. 265. С.И. Ожегов отмечал, что теперь этот термин обычно служит для обозначения взаимного укрывательства в неблаговидных делах.

4 Гордон А. Ст. 1548 т. X. ч. I-й и вопрос о круговой поруке и солидарности в обязательствах // Журнал Министерства юстиции: ежемесячное приложение к «Судебному вестнику». СПб., 1868. Т. 1. С. 3.

5 Круговая налоговая порука (принцип налогового администрирования, согласно которому за уплату индивидуальных налогов отвечала община, круг) существовала в российском налоговом праве вплоть до конца ХIХ в.

6 Пример из прошлого: если помещик обнаружил пропажу коровы, он, предполагая, что это дело рук кого-то из его крепостных, приказывает приказчику (старосте) собрать со всех крепостных материальное возмещение своего ущерба. На юридическом языке такое «круговое» возмещение ущерба именуется административной (материальной) ответственностью индивидуально невиновных лиц.

7 Например: налоговый орган сообщает всей цепочке участников сделок с товаром о «разрыве», которого на самом деле не было, и бюджет реально никаких потерь не понес.

8 Классический пример такого самосуда дает эпизод из х/ф «Чапаев» (реж. Г.Н. Васильев, С.Н. Васильев, 1934 г.). На обвинения легендарного комдива в адрес всего подразделения в воинских преступлениях (измена, дезертирство) «революционный порядок» восстанавливается сам собой: «Мы тут сами одного кокнули». При этом за кадром остались неразрешенные вопросы: настоящий ли преступник был наказан без суда и следствия? Не сам ли преступник реализовал этот самосуд с тем, чтобы отвести от себя подозрение?

9 Любопытно, что предприниматели, согласившиеся принять на себя роль добровольного помощника налоговой администрации называют себя «санитарами», хотя им более подходит название «налоговых активистов».

10 См., например, Сасов К.А. Солидарная ответственность в налоговом праве. М.: Альпина Паблишер, 2011. – 201 с.

11 Судебные ориентиры по оценке обстоятельств, значимых для налоговых отношений, заданные постановлением Президиума ВАС России от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 по делу ЗАО «Кесстрой1», применялись до 2010 г. и были скорректированы постановлениями Президиума ВАС России от 9 марта 2010 г. № 15574/09 по делу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса», от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод».

12 См., например, определения ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19–27597 по делу № А42–7695/2017 АО «СПТБ «Звездочка», от 27 мая 2020 г. № 305-ЭС19–16064 по делу № А40–23565/2018 ОАО «Красцветмет».

13 См. определение КС РФ от 23 апреля 2015 г. № 736-О.

14 Например, ст. 286 УК РФ «Превышение должностных полномочий», ст. 293 УК РФ «Халатность», ст. 330 УК РФ «Самоуправство».

15 См. постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, определение Конституционного Суда РФ от 18 июля 2019 г. № 2171-О и др.

16 См. Сасов К.А. Гражданин налогоплательщик. М.: Иксфактори, 2020. С. 320.