13.04.2022 Что важно знать налогоплательщику при проведении предпроверочного анализа АГ

Материал выпуска № 7 (360) 1-15 апреля 2022 года.

Автор настоящей статьи, проанализировав основные виды мероприятий, проводимых налоговым органом в рамках предпроверочного анализа, а также подходы, выработанные арбитражными судами при оценке правомерности действий налогового органа при направлении требований на представление документов (информации), проведении допросов, осмотров, пришел к выводу о необходимости сопровождения рассматриваемых мероприятий с той же скрупулезностью и вниманием, которые предполагаются в период проведения налоговых проверок.

При сравнении данных аналитического портала ФНС России усматривается, что исполнение бюджета на 2015 г. составило 101%, а в 2021 г. – 130,2%. В свою очередь, количество проводимых выездных проверок снизилось с 30 662 единиц в 2015 г. до 8120 единиц в 2021 г. При этом доля добровольной уплаты по результатам аналитической работы (читай в рамках мероприятий предпроверочного анализа) выросла с 11,7% за 2016 г. до 52,2% за 2021 г.

Анализ приведенных данных говорит, что тенденция уменьшения выездных проверок обусловлена повышением эффективности предпроверочного анализа и контрольной аналитической работы налогового органа как формы контроля и исполнения бюджета. Для юристов эти цифры – повод более внимательно отнестись к этому обстоятельству.

Содержание предпроверочного анализа

Что мы знаем о предпроверочном анализе как форме контроля налогового органа?

Положениями Налогового кодекса РФ понятие предпроверочного анализа, в отличие от понятий камеральной и налоговой проверки, не закреплено. Мало в каких документах, поступающих от налоговых органов, данный термин можно увидеть. Несмотря на это, содержание предпроверочного анализа можно проанализировать исходя из правомочий, реализация которых закреплена и осуществляется налоговым органом за рамками известных всем камеральных и выездных проверок.

С чем на сегодняшний день чаще всего сталкивается налогоплательщик при проведении предпроверочных мероприятий? В первую очередь нужно отметить, что налоговый орган осуществляет первичный анализ на основании тех документов и информации, которые уже есть в его распоряжении, в том числе, но не ограничиваясь, данных:

  • о начисленных налоговых обязательствах и уплаченных налогах и сборах налогоплательщика;
  • о цепочках контрагентов, с которыми налогоплательщик в проверяемом периоде выстраивал хозяйственные взаимоотношения, а также разрывах по НДС на всем протяжении этой цепочки;
  • о ведении или неведении финансово-хозяйственной деятельности со стороны контрагентов через систему маркеров.

Указанный объем информации позволяет налоговому органу «подсветить» так называемых проблемных контрагентов и начать работу по «отработке» оснований для доначисления налогов.

Выявление проблемных зон налогоплательщика становится основанием для налогового органа проводить мероприятия по сбору доказательственной базы, наличие которой позволит выйти на результативную налоговую проверку.

Запрос документов и информации

Сбор информации может начаться с запроса у организации документов и информации в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ (ответственность за несоблюдение которой наступает в порядке ст. 129.1 НК РФ1).

Положением п. 2 ст. 93 НК РФ указано на то, что налоговый орган истребует документы (информацию) относительно конкретной сделки, участником которой выступает налогоплательщик. Адресатом такого требования может выступать не только налогоплательщик, но и его контрагент или иные лица, располагающие документами (информацией) об этой сделке.

Однако судебная практика более широко толкует право налогового органа, определяя, что положения НК РФ2:

  • не устанавливают обязанности указания реквизитов или иных индивидуализирующих признаков документов (информации) в требовании налогового органа об их представлении;
  • не содержат запрета на истребование документов (информации) по нескольким сделкам;
  • допускают не сообщать причины, по которым налоговый орган посчитал необходимым направить требование.

Суды указывают, что буквальное толкование п. 2 ст. 93.1. НК РФ не допускает только случаи истребования информации от налогоплательщиков и иных лиц во внеслужебных целях3, в связи с чем прямо не обязывает инспекцию указывать в требовании конкретные обстоятельства и мероприятия, в связи с которыми ею запрашиваются поименованные в нем сведения.

На фоне сложившейся судебной практики, позволяющей налоговому органу не раскрывать мероприятия, в рамках которых истребуются документы, не ограничиваться указанием конкретной сделки, интересными представляются отдельные судебные акты, в которых судьи делают попытку встать на защиту налогоплательщика при нарушении его прав.

Пример. Арбитражные суды Центрального округа, рассматривая дело № А08–10169/2020, установили, что в рамках предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налоговый орган направил требование о представлении налогоплательщиком документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности с контрагентом за 2019 г., без указания конкретной сделки, что, по мнению суда, свидетельствует не об объективной заинтересованности налогового органа в получении информации по конкретной сделке (нескольким сделкам), а об анализе взаимоотношений сторон за указанный период.

Суд, признавая требование недействительным, напомнил налоговому органу, что положения НК РФ не предоставляют право истребовать у налогоплательщиков и их контрагентов документы и информацию в рамках предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности, в отсутствие оснований, установленных п. 2 ст. 93.1 НК РФ. В свою очередь, обратное нарушает права и законные интересы налогоплательщика путем возложения на него обязанностей по представлению документов в отсутствие соответствующих правовых оснований.

Пример. Еще одним примером, достойным упоминания, выступает дело по заявлению ООО «Артек»4. Арбитражный суд Московского округа, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, указал, что при оценке правомерности выставленного налоговым органом требования о предоставлении документов судам необходимо учитывать право налогового органа истребовать у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документы, касающиеся деятельности налогоплательщика. Это право имеется у налогового органа лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вторым обстоятельством, на которое суд округа обратил внимание, стало установление обоснованной необходимости получения налоговым органом документов (информации). При этом следует установить, в отношении какой конкретной сделки (сделок) запрошена информация и (или) в отношении какого конкретно контрагента (контрагентов) налогоплательщика, что, по мнению кассации, имеет существенное значение для рассмотрения заявленных требований, поскольку в отсутствие обоснованной необходимости выставление требования противоречит п. 2 ст. 93.1 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

При новом рассмотрении суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме.

В дополнение к изложенному уместным считаю обратить внимание на позицию ФНС России, сформированную на основании анализа жалоб налогоплательщиков. В своем письме5 от 23 декабря 2021 г. ФНС России призывает территориальные органы к недопущению нарушений не только норм НК РФ, но и приказов ФНС России, содержащих требования к проводимым процессуальным действиям и формам документов. По мнению Службы, исполнение обязанностей, не основанных на положениях Налогового кодекса РФ при привлечении к ответственности, нарушают права налогоплательщиков в том числе в случае, если требование направлено за пределами проверки или в требовании о представлении документов:

  • не указаны мероприятия, при проведении которых возникла необходимость в представлении документов;
  • не идентифицируются сделка/контрагент, по которым запрошены документы;
  • истребуются документы, не относящиеся к предмету проверки в том числе по п. 2 ст. 93.1 НК РФ, не связанные с конкретной сделкой, указанной в требовании.

Осмотр

Дополнительный объем информации налоговый орган получает при проведении осмотров. Положениями ст. 92 НК РФ закреплено правомочие налогового органа осматривать территории, помещения проверяемого лица, документы и предметы в рамках проведения налоговых проверок и налогового мониторинга. За пределами налоговой проверки допустимо проведение осмотра в отношении документов и предметов. При этом должно быть соблюдено условие либо о получении предметов и документов налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Однако фактическое проведение налоговым органом осмотра территорий в рамках предпроверочного анализа с оформлением протокола не рассматривалось судами как недопустимое доказательство, что позволяло налоговому органу формировать доказательственную базу в обоснование своих доводов.

Сложившееся положение вещей явилось основанием для вынесения Верховным Судом РФ решения6, которым был признан недействующим абз. 7 письма ФНС России, допускающий проведение налоговыми органами осмотра помещений и территорий в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц – участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.

Можно было бы говорить, что вопрос закрыт, а налоговый орган получил очередное напоминание о необходимости соблюдения норм налогового законодательства при проведении мероприятий налогового контроля, однако интересным представляется судебная практика, складывающаяся с учетом подходов, выработанных Верховным Судом РФ.

Пример. Так, в деле «Элитпласт»7 налогоплательщик обжаловал действия налогового органа по осмотру помещений, территорий, документов, предметов в отношении контрагентов, оформленные в виде протоколов. Суд апелляционной инстанции, отменяя положительный для налогоплательщика судебный акт первой инстанции, указал, что налоговый орган вышел за пределы предоставленных ему полномочий, однако налогоплательщик не доказал, как именно были нарушены его права. По мнению суда, «недостаточно ссылки на то, что, поскольку оспариваемый акт незаконен, то, тем самым нарушены права и законные интересы заявителя».

Пример. Иной вывод сделал Арбитражный суд Восточного округа при обжаловании непосредственно контрагентом налогоплательщика постановления налогового органа о проведении осмотра территорий, помещений по делу «ООО «Алгоритм»8.

Суд первой инстанции признал законным постановление о проведении осмотра территорий, помещений вне рамок выездной налоговой проверки, осуществленного в ходе иных форм контроля, и отказал в защите контрагенту. Суды апелляционной и кассационной инстанции, со ссылкой на вышеупомянутое решение Верховного Суда РФ, не согласились с судом первой инстанции и указали, что постановление инспекции о проведении осмотра – нарушает законные права и интересы контрагента в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не отвечает требованиям справедливости, препятствует контрагенту в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Допросы

В отношении допросов, проводимых в рамках предпроверочных мероприятий, необходимо учитывать положения ст. 82 НК РФ, в соответствии с которыми перечень форм налогового контроля является открытым, а само проведение допроса в силу ст. 90 НК РФ не ограничивается рамками налоговых проверок, как это закреплено в отношении осмотра.

В свою очередь, судебная практика в полной мере принимает во внимание информацию, содержащуюся в протоколах допроса, оценивая указанные доказательства как допустимые9.

Однако необходимо помнить, что помимо вызова на допрос налоговый орган вправе направить уведомление с целью вызова налогоплательщика для дачи пояснений. Основания для вызова не ограничиваются рамками проведения налоговой проверки и связаны с вопросами уплаты (удержанием и перечислением) налогов (сборов) и иными вопросами, касающимися исполнения законодательства о налогах и сборах. При получении уведомления в порядке подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику целесообразно обратить внимание на письмо ФНС России от 2 декабря 2021 г. № ЕА-4–15/16838 относительно проверки наличия или отсутствия возможных нарушений, а именно:

  • истребование документов путем направления уведомлений (нарушения ст. 93, 93.1 НК РФ; приказ ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7–2/628@ «Об утверждении форм документов…»);
  • требование представить уточненную налоговую декларацию путем направления уведомлений (п. 3 ст. 88 НК РФ);
  • отсутствие в уведомлениях подробного описания оснований вызова.

Вышеописанные нарушения приводят, по мнению ФНС России, не только к лишению налогоплательщика возможности подготовиться к представлению конкретных пояснений и подтверждающих документов, но и ведут к необоснованным трудозатратам и неэффективности проведения должностными лицами налоговых органов мероприятий налогового контроля, а также к формированию у налогоплательщиков отрицательного отношения к налоговым органам в целом.

* * *

Резюмируя изложенное, можно говорить, что слабая процессуальная регламентация в положениях Налогового кодекса РФ мероприятий предпроверочного анализа как формы налогового контроля, а также отсутствие процессуальных последствий для налоговых органов при некорректном их применении (исходя из общих принципов налогообложения) приводят к тому, что налоговый орган поставлен в более выгодное положение при формировании доказательственной базы. В связи с чем сопровождение предпроверочного анализа должно проходить с той же скрупулезностью и вниманием, которые предполагаются в период проведения налоговых проверок. Налогоплательщику необходимо критично относиться к ответам на истребование информации (документов) и осуществлять, при возможности, взаимодействие с налоговым органом в ходе предпроверочного анализа, формируя собственные доводы и контраргументы.


1 Письмо ФНС России от 27 июня 2017 г. № СА-4-9/12220@.

2 См., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2019 г. по делу № А55-3967/2018; определение Верховного Суда РФ от 14 апреля 2017 г. № 310-КГ17-3551 по делу № А09-6454/2016; постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 августа 2021 г. по делу № А40-194238/2020 и иные.

3 Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 октября 2021 г. по делу № А51-18706/2020 (определением Верховного Суда РФ от 3 февраля 2022 г. № 303-ЭС21-27499 отказано в передаче в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

4 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 апреля 2019 г. № Ф05-5289/2019 по делу № А40-211149/2018.

5 Письмо ФНС России от 23 декабря 2021 г. № СД-4-2/18103@ «Об усилении контроля за истребованием документов (информации)».

6 Решение ВС РФ от 10 июня 2019 г. № АКПИ19-296 по оспариванию Письма ФНС России от 16 октября 2015 г. № СД-4-3/18072.

7 Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 г. № 19АП-3588/2020 по делу № А36-540/2020, оставленное без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 10 февраля 2021 г. № Ф10-5335/2020 и без передачи для рассмотрения в СКЭС Верховного суда РФ (определение СКЭС ВС РФ от 11 июня 2021 г. № 310-ЭС21-8061).

8 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2019 г. № Ф02-5677/2019 по делу № А69-3241/2018.

9 Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2019 г. № 09АП-67318/2018; Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 ноября 2018 г. № 10АП-18883/2018 по делу № А41-41145/18; Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2020 г. № 15АП-6404/2020 по делу № А53-34943/2019.