15.03.20. Взаимосогласительная процедура. Правовое регулирование порядка проведения и схема действий участников. Источник — АГ.

Взаимосогласительная процедура

Правовое регулирование порядка проведения и схема действий участников
Кириллов Дмитрий
Кириллов Дмитрий

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP
Материал выпуска № 4 (309) 16-29 февраля 2020 года.

Одним из столпов международного налогообложения является применение межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Они исполняют свою роль и позволяют определить страну, имеющую право облагать налогами доход лица, которое является налоговым резидентом нескольких стран. Однако периодически возникают ситуации, когда буквальным толкованием соглашений не удается признать право одной из сторон соглашения на налогообложение дохода. Тогда в дело вступает взаимосогласительная процедура. Автор рассматривает, как она регулируется на уровне международных соглашений и какой порядок ее проведения предусматривает новая глава НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2020 г.

Читайте также комментарии к данному материалу юриста Юридической компании Taxology Наталии Ветчинкиной и советника, руководителя практики налогового консультирования и налоговых споров компании «Томашевская и партнеры» Николая Симоянова.

Практика ОЭСР

Тексты соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), в том числе заключенных Российской Федерацией, во многом основаны на тексте Модельной конвенции по налогам на доход и капитал (далее – Модельная конвенция, Конвенция) Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР). Статья 25 Конвенции определяет взаимосогласительную процедуру достаточно общими фразами. Она устанавливает право лица заявить компетентному органу любого из государств – участников Конвенции (далее – Договаривающиеся Государства) о том, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению заявителя не в соответствии с положениями Модельной конвенции.

Статья позволяет лицу представить такое заявление независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством Договаривающихся Государств, в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.

Если компетентный орган сочтет заявление обоснованными и если сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, он будет стремиться решить вопрос по взаимной договоренности с компетентным органом другого Договаривающегося Государства. Статья 25 Конвенции устанавливает, что любая достигнутая договоренность будет исполнена независимо от любых ограничений во времени, предусмотренных внутренним законодательством Договаривающихся Государств.

К сожалению, ст. 25 Конвенции не устанавливает порядок проведения взаимосогласительной процедуры, ограничиваясь двумя декларативными нормами, согласно которым компетентные органы Договаривающихся Государств: будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции, а также консультироваться друг с другом для устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Модельной конвенцией; могут вступать в прямые контакты друг с другом для целей достижения согласия в смысле предыдущих пунктов, в том числе путем создания совместной комиссии из своих сотрудников или представителей.

Тем не менее ОЭСР развивает взаимосогласительную процедуру в рамках BEPS – Плана по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Действие (мероприятие) 14 этого Плана посвящено механизму разрешения споров и, в частности, взаимосогласительной процедуре, в рамках этого мероприятия ОЭСР отслеживает состояние процедуры в мире и выпускает рекомендации по ее совершенствованию. В 2016 г. ОЭСР выпустила руководство, которым определило минимальный стандарт взаимосогласительной процедуры, отчасти нашедший отражение и в российской практике в 2019 г., об этом будет рассказано ниже.

ОЭСР публикует мировую статистику взаимосогласительных процедур – по состоянию на конец 2018 г. Россия проводила с другими государствами 24 процедуры.

Российская практика

Результаты обращения налогоплательщиков с заявлениями о проведении взаимосогласительной процедуры Минфин России оформляет в виде писем. Рассмотрим примеры положительного и отрицательного ответов на заявления.

В качестве положительного примера можно рассмотреть письмо Минфина России от 13 ноября 2013 г. № 03–08–05/48498. В письме Минфин сообщает, что взаимосогласительная процедура с Министерством финансов Норвегии завершена. Далее Минфин разъясняет порядок применения СИДН с Норвегией и сообщает налогоплательщику об обязанности уплатить налог в Норвегии.

Отрицательным примером может служить письмо Минфина России от 21 февраля 2019 г. № 03–08–05/11397. В этом письме Минфин сообщает налогоплательщику об отсутствии в приложении к его заявлению документов, позволяющих определить обоснованность применения ст. 15 СИДН между Россией и Австрией и инициировать взаимосогласительную процедуру. При этом в письме не указывается, какие именно документы должны быть приложены к заявлению.

Также отсутствует регулирование вопроса о том, как оформляются результаты взаимосогласительной процедуры. В практике в качестве результата процедуры упоминается «меморандум о взаимопонимании» между компетентными органами по соответствующему СИДН.

Например, письма Минфина России от 25 мая 2009 г. № 03–08–05 и УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20–12/037672 ссылаются на Меморандум о взаимопонимании от 10 августа 2001 г. между компетентными органами по СИДН между Россией и Республикой Кипр.

Судебная практика – постановления ФАС Поволжского округа от 2 октября 2007 г. по делу № А55–1523/07 и Девятого ААС от 15 октября 2007 г. по делу № 09АП‑13213/2007-АК, а также письма Минфина России от 25 августа 2006 г. № 03–03–04/4/141 и УФНС России по г. Москве от 25 июля 2008 г. № 20–12/070324 ссылаются на Меморандум о взаимопонимании от 19 января 2006 г. между компетентными органами по СИДН между Россией и ФРГ. При этом тексты меморандумов о взаимопонимании по результатам взаимосогласительных процедур в открытых источниках отсутствуют.

Результаты взаимосогласительной процедуры используются в судебных делах по налоговым спорам: №№ А40–11087/07–75–65, А40–124556/16, А42–2441/2017, А40–124561/16 и других, а также по коммерческим спорам, для которых имеют налоговые последствия сделок – например № А50–19094/2014.

Новое регулирование

В 2019 г. в России появились две новеллы, призванные урегулировать взаимосогласительную процедуру на уровне национального законодательства.

Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в НК РФ была введена гл. 20.3, вступившая в силу с 1 января 2020 г. Глава состоит буквально из двух статей. Статья 142.7 НК РФ определяет взаимосогласительную процедуру как процедуру разрешения споров о порядке налогообложения лица в отношении его доходов, прибыли и имущества при применении положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

Статья 142.8 НК РФ в части порядка проведения взаимосогласительной процедуры отсылает к соответствующему международному договору РФ по вопросам налогообложения. Также статья устанавливает возможность инициировать взаимосогласительную процедуру:

1) по заявлению лица, в отношении доходов, прибыли и имущества которого имеется спор при применении СИДН, или

2) по запросу компетентного органа иностранного государства (территории), являющегося стороной СИДН.

Второй пункт – запрос компетентного органа не следует из ст. 25 Конвенции напрямую, а является, на мой взгляд, интерпретацией российским законодателем норм этой статьи о стремлении компетентных органов «разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения», «консультироваться друг с другом», «вступать в прямые контакты друг с другом для целей достижения согласия».

Также ст. 142.8 НК РФ в части порядка и сроков представления заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, а также рассмотрения такого заявления содержит отсылки к Минфину России и положениям СИДН.

Минфин России 30 января 2019 г. опубликовал на своей интернет-странице «Руководство по вопросу проведения взаимосогласительной процедуры, предусмотренной соглашениями об избежании двойного налогообложения» (далее – Руководство). Важно отметить, что оно не имеет реквизитов нормативного акта и является справочным документом (более подробным по сравнению с его предыдущей версией, опубликованной в 2012 г.).

В его вступительной части дублируются положения ст. 25 Конвенции, а далее раскрывается сама процедура. Рассмотрим основные моменты, которые счел необходимым урегулировать Минфин России.

Руководство декларирует два аспекта, позволяющих говорить о частичном соблюдении минимального стандарта взаимосогласительной процедуры согласно Действию 14 BEPS:

  • все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, содержат статью, регулирующую проведение взаимосогласительной процедуры, большинство российских СИДН соответствуют Модельной конвенции ОЭСР;
  • в Российской Федерации отсутствуют какие-либо административные или законодательные нормы, ограничивающие доступ к взаимосогласительной процедуре. Также Руководство указывает, что Россия подписала многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 г. (многосторонняя Конвенция), посредством которой будут внесены изменения в 71 СИДН.

Оно специально оговаривает, что пени и штрафы не являются предметом взаимосогласительной процедуры.

Компетентный орган в Российской Федерации по проведению взаимосогласительной процедуры – Минфин России. В Руководстве приводятся почтовый адрес, наименования подразделений и имена должностных лиц министерства, ответственных за проведение взаимосогласительной процедуры.

Руководство наделяет правом на обращение с заявлением о проведении взаимосогласительной процедуры российских резидентов. Также с заявлением могут обратиться российские граждане (по смыслу Руководства, не являющиеся резидентами) по вопросу, касающемуся положений о недискриминации соответствующего СИДН, если, по их мнению, произошло или может произойти налогообложение, противоречащее положениям такого СИДН. Кстати, Руководство не вполне последовательно именует инициатора взаимосогласительной процедуры – «заявитель», «налогоплательщик», «лицо, к которому применяется СИДН» или просто «лицо».

При этом оно позволяет нерезидентам (физическим и юридическим лицам) заявить в Минфин России о проведении взаимосогласительной процедуры, если это предусмотрено действующим СИДН с иностранным государством, резидентом которого они являются.

Статья 2 Руководства описывает следующую схему взаимосогласительной процедуры:

Заявление о возбуждении взаимосогласительной процедуры подается в виде личного письменного заявления в свободной форме. При этом не указывается, означает ли «личное письменное заявление» невозможность подать его дистанционно или за подписью представителя налогоплательщика.

Плата за подачу заявления не взимается. Договаривающиеся Государства самостоятельно несут расходы, возникающие в связи с проведением взаимосогласительной процедуры. Расходы, понесенные стороной, к которой применяется соглашение, не возмещаются.

В отношении сроков обращения с заявлением Руководство отсылает к конкретному СИДН и указывает, что согласно большинству СИДН с участием России заявление должно быть представлено в течение трех лет с того момента, когда заявителю стало известно о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями такого СИДН.

Руководство обязывает – заявитель должен предоставить достаточные информацию и документы на русском языке или английском языке с переводом. В число документов, прилагаемых к заявлению, входят:

  • справка в произвольной форме с идентификационными данными и контактами налогоплательщика. Если налогоплательщик – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, необходима копия соответствующего свидетельства о государственной регистрации;
  • подробная информация о фактах и обстоятельствах дела, включая сведения о налоговом периоде. Позиция лица, к которому применяется СИДН, в чем выражается несоответствие налогообложения соглашению. Требования налогоплательщика со ссылкой на соответствующее СИДН;
  • копии договоров и иных документов, копии материалов налоговой проверки, а также подробные сведения о любом досудебном или судебном обжаловании и о любых решениях по рассматриваемому делу в России или за рубежом.

Также Руководство определяет перечень дополнительных документов в зависимости от ситуации конкретного заявителя:

  • если налогообложение, противоречащее СИДН, уже произошло, необходима копия документа, подтверждающего такой факт, а также письменное описание деталей произошедшего налогообложения с указанием позиции заявителя (или его иностранной взаимозависимой компании);
  • если налогообложение, противоречащее СИДН, еще не произошло, необходимо письменное описание фактов, которые приведут к налогообложению, с указанием позиции заявителя (или его иностранной взаимозависимой компании);
  • если заявитель (или его иностранная взаимозависимая компания) обратились с иском в вышестоящий орган или суд, требуются документы, подтверждающие такое обращение и содержащие позицию заявителя по рассматриваемому делу, а также копия жалобы в вышестоящий орган или иска;
  • если запрос касается трансфертного ценообразования в России или в государстве-партнере по СИДН, требуются документы, описывающие прямые или косвенные отношения или фактические отношения контроля между сторонами сделок, являющихся предметом взаимосогласительной процедуры;
  • если заявитель (или его иностранная ассоциированная компания) обратились с заявлением о проведении взаимосогласительной процедуры к компетентному органу государства-партнера по соглашению, необходимы копии документов по делу.

Руководство позволяет компетентному органу запросить у заявителя дополнительные информацию и документы. При этом срок представления документов не определен («надлежащий срок»), равно как и последствия непредставления («может создать серьезные препятствия для разрешения дела»).

Если компетентный орган по результатам рассмотрения заявления сочтет его обоснованным, он обратится в компетентный орган государства – партнера по СИДН с предложением об инициировании взаимосогласительной процедуры. Такое предложение не будет направлено, если заявитель не исправит недостатки в заявлении или приложениях к нему, не представит дополнительные документы по запросу компетентного органа либо компетентный орган не признает требования заявителя обоснованными.

Фактически отказ компетентного органа направить предложение своему визави в другом государстве –участнике СИДН приводит к прекращению взаимосогласительной процедуры. В то же время было бы эффективно включить в Руководство консультации между компетентными органами по вопросу, изложенном в заявлении, даже если оно было отклонено. Такой порядок рекомендован ОЭСР для соблюдения минимального стандарта взаимосогласительной процедуры согласно Действию 14 BEPS.

Помимо схемы действий заявителя и компетентного органа каких-либо деталей взаимодействия компетентных органов государств – участников СИДН Руководство не содержит.

Взаимосогласительная процедура проводится без участия заявителя, только между компетентными органами. После подачи заявления роль лица, к которому применяется СИДН, сводится к оказанию содействия компетентному органу в ходе процедуры, представлению информации, документов и пояснений. Минфин России информирует лицо о статусе и ходе процедуры, форма и сроки такого информирования не определены.

Необходимо отметить, что Руководство все еще не устанавливает, каким документом оформляется результат взаимосогласительной процедуры, поэтому можно ожидать использования принятой раньше практики меморандумов о взаимопонимании.

Практическое применение

Ни Модельная конвенция, ни СИДН, ни Руководство не устанавливают возможность приостановления налогового спора в связи с подачей заявления о проведении взаимосогласительной процедуры. Существующие процессуальные инструменты в такой ситуации можно использовать следующим образом.

В ходе выездной налоговой проверки представляется возможным ходатайствовать перед налоговым органом о приостановлении проверки на основании подп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ – для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации. При этом нужно учитывать два момента: а) эта норма говорит о получении информации налоговым органом и возможна различная интерпретация для этих целей взаимосогласительной процедуры с участием Минфина России; б) НК РФ позволяет приостанавливать проверку по этому основанию на срок до 9 месяцев (6+3), а взаимосогласительная процедура может занять более длительное время.

Приостановление процедуры обжалования решения налогового органа в связи с подачей заявления о проведении взаимосогласительной процедуры НК РФ не предусматривает.

Глава 16 АПК РФ не содержит оснований, по которым суд мог бы приостановить производство по делу в связи с подачей заявления о проведении взаимосогласительной процедуры.

Если говорить об отложении судебного разбирательства, п. 5 ст. 158 АПК РФ позволяет суду удовлетворить ходатайство стороны в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств. Таким доказательством может выступить документ, принятый по результатам взаимосогласительной процедуры, однако против заявителя играет весьма ограниченный месячный срок для отложения.

Если судебные акты по налоговому спору будут приняты до завершения взаимосогласительной процедуры, можно рассмотреть возможность пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам в порядке подп. 1 п. 2 ст. 311 АПК РФ. При этом потребуется сопоставить обстоятельства применения СИДН в прошлом периоде и их новую оценку компетентными органами в ходе взаимосогласительной процедуры.

Как мы видим, существующие процессуальные нормы не позволяют с помощью взаимосогласительной процедуры преодолеть результаты налоговой проверки или судебного разбирательства по итогам проверки. В то же время результаты процедуры могут продлить срок подачи заявления о возврате или зачете излишне уплаченного налога, о возврате излишне взысканного налога, а также о возврате налога, удержанного у иностранного фактического получателя дохода. Для этого Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ соответствующие изменения были внесены в п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79 и п. 2 ст. 312 НК РФ.

Выводы

Взаимосогласительная процедура на уровне международных соглашений урегулирована недостаточно подробно, а национальное законодательство только начинает ее регулировать. Процедура не является обязательной, но ее результаты могут выступить полезным дополнительным инструментом для разрешения налогового спора как в досудебном порядке, так и в суде.