19.05.20. Отсутствие в отчетности перевода долга с ликвидированной организации влечет штраф. АГ. ЛЕНТА НОВОСТЕЙ.

Верховный Суд не нашел оснований для опровержения решений нижестоящих инстанций по делу о взыскании с общества налога на внереализационный доход из-за технической кредиторской задолженности
Фотобанк Freepik
Эксперты «АГ» посчитали дело интересным, в частности назвав его примером применения судами концепции преобладания «существа над формой». Некоторые эксперты заметили, что налоговая все чаще проверяет реальность кредиторской задолженности у налогоплательщиков, а появление определения Верховного Суда в отношении признания договора цессии мнимым дополнительно обратит внимание налоговых органов на возможности квалификации таких сделок. Другие обратили внимание, что доначисление многомиллионного налога и взимание штрафа связны с неаккуратностью в ведении бухгалтерской отчетности и в своевременной подготовке первичных документов.

Верховный Суд вынес Определение № 301-ЭС20-3816 по делу № А43-33089/2018, в рамках которого суды посчитали внереализационным доходом суммы процентов по кредиторской задолженности в связи с ликвидацией кредитора из-за отсутствия договора и первичной документации. Судья ВС согласилась с выводами апелляции и кассации, поддержавшими налоговиков, и отказалась принимать жалобу к рассмотрению.

Обстоятельства дела

Согласно решению Арбитражного суда Нижегородской области МИФНС № 2 по Нижегородской области провела выездную налоговую проверку в отношении ООО ПКФ «Промкомплекс» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2016 г.

Решением налогового органа было установлено завышение налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Лада» в сумме более 12 млн руб. и с ООО «Бастион» в сумме более 163 тыс. руб. Также было установлено занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в связи с невключением в состав внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа и кредиторской задолженности в связи с ликвидацией кредитора. Кроме того, «Промкомплекс» предоставлял процентные займы ООО «Парус-НН» по договорам займа. Займы предоставлялись частями перечислением на расчетный счет общества-заемщика. За проверяемый период сумма предоставленного займа составила более 23,6 млн руб., однако суммы процентов по договорам займа в рамках взаимоотношений с «Парус-НН» не были учтены в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Инспекция привлекла общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в виде штрафа около 1,2 млн руб. и п. 1 ст. 126 НК в виде штрафа в сумме 10 500 руб. Кроме того, налогоплательщику были доначислены НДС в размере более 12 млн руб., налог на прибыль организаций в размере более 7 млн руб. и соответствующие пени в размере более 5,5 млн руб.

Поскольку оспорить решение инспекции в вышестоящий орган не удалось, «Промкомплекс» обратился в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражные суды разошлись в оценках

Руководствуясь положениями НК РФ, учитывая разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном включении обществом в состав налоговых вычетов НДС по хозяйственным операциям с обществами «Лада» и «Бастион». Также он пришел к выводу о неправомерном доначислении налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО «Парус-НН» и об отсутствии у инспекции оснований для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов общества при исчислении налога на прибыль.

Так, суд отметил, что налоговой проверкой было установлено занижение внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности в размере более 33 млн руб. в связи с ликвидацией кредитора. В ходе проверки оборотно-сальдовой ведомости по контрагенту ООО «Оканефтехим» установлено наличие кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2016 г. в сумме более 33 млн руб.

Первая инстанция сослалась на п. 18 ст. 250 НК РФ и указала, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, отметил суд, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности либо имеются иные основания для утраты обязанности по ее уплате, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности либо возникли иные основания для утраты обязанности по ее уплате.

Суд указал, что, поскольку, согласно данным Информационных ресурсов филиала ФКУ «Налогсервис» России в Нижегородской области, ООО «Оканефтехим» исключено из ЕГРЮЛ 30 сентября 2015 г. в связи с ликвидацией, налоговый орган пришел к выводу, что «Промкомплекс» обязан был включить спорную сумму кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов за 2015 г. как подлежавшую списанию в этом налоговом периоде по иным основания, в данном случае – в связи с ликвидацией кредитора, и определить свои налоговые обязательства. Согласно оборотно-сальдовым ведомостям, представленным «Промкомплексом», указанная сумма кредиторской задолженности не учтена в составе внереализационных доходов налогоплательщика, в связи с чем инспекция пришла к выводу о занижении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 2015 г. в сумме более 33 млн руб.

Вместе с тем, указала первая инстанция, между ООО «Оканефтехим» и ООО «Химрегион» заключен договор уступки права требования от 25 мая 2015 г., по условиям которого цедент передает, а цессионарий принимает в полном объеме права требования к ООО ПКФ «Промкомплекс», исполнения денежных обязательств, возникших на основании договоров поставки сырья и материалов, начиная с 14 марта 2012 г., в размере более 29,6 млн руб. Общество «Промкомплекс» было уведомлено об уступке надлежащим образом. Довод налогового органа о формальном составлении договора уступки права требования от 25 мая 2015 г., с учетом пояснений, представленных заявителем в судебном заседании, суд отклонил.

«На основании изложенного у инспекции отсутствовали основания для включения указанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов общества при исчислении налога на прибыль», – посчитала первая инстанция. Суд частично удовлетворил требования общества, отказав ему в признании недействительным решения инспекции в части привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В остальной части требование ООО ПКФ «Промкомплекс» было удовлетворено.

Налоговая подала жалобу в Первый арбитражный апелляционный суд, который пришел к выводу, что заключение сделки между «Оканефтехим» и «Химрегион» по переуступке права требования к обществу не имело цели создать реальные правовые последствия в виде передачи прав требования и носило формальный характер с целью вывода обществом спорной задолженности из-под налогообложения. Суд апелляционной инстанции также указал на то, что ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства заявитель не представил договор от 30 июня 2015 г. и иную первичную документацию, подтверждающую наличие спорной задолженности. Доказательства, свидетельствующие об отражении обществом в бухгалтерском и налоговом учете факта передачи долга перед ООО «Оканефтехим» к ООО «Химрегион», также отсутствуют.

Апелляция отменила решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции относительно доначисления более 6,6 млн руб. налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд отказал обществу в удовлетворении заявленного требования в указанной части, в остальной оставил решение первой инстанции без изменения. Арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил решение без изменения.

ООО ПКФ «Промкомплекс» обратилось в Верховный Суд с жалобой, указав на нарушение судами апелляционной и кассационной инстанций норм материального права и на применение и норм права, не подлежащих применению при рассмотрении настоящего дела. Однако судья ВС, изучив материалы жалобы, пришла к выводу, что оснований для пересмотра принятых по делу судебных актов не имеется, и отказала в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Эксперты проанализировали причины, приведшие к претензиям налоговиков

В комментарии «АГ» адвокат, партнер международного центра защиты прав Globallaw Евгений Мацак назвал рассматриваемую ситуацию стандартной. Так, он указал, что бухгалтеры ООО ПКФ «Промкомплекс» «проспали» кредиторскую задолженность по принудительно ликвидированному контрагенту, что особенно характерно для компании, у которой часто меняются бухгалтеры. «А дальше налоговая во время выездной проверки выявила факт наличия кредиторской задолженности перед ликвидированным контрагентом и, соответственно, включила долг во внереализационный доход и доначислила налог на прибыль», – отметил он.

Евгений Мацак назвал ключевой формулировкой суда апелляционной инстанции указание на то, что он установил, что заключение сделки между «Оканефтехим» и «Химрегион» по переуступке права требования к обществу не имело цели создать реальные правовые последствия в виде передачи прав требования и носило формальный характер с целью вывода обществом спорной задолженности из-под налогообложения.

«Когда у налоговиков возникли претензии, налогоплательщик спешно нашел документы, якобы подтверждающие цессию на право требования долга. Но по отчетности налогоплательщика перевод долга проведен не был и на 31 декабря 2016 г. кредитором числился к тому времени уже год как ликвидированный “Оканефтехим”. Первичных документов по поставкам у “Химрегиона”, которому якобы было уступлено право требования долга, также не оказалось, в его балансе дебиторская задолженность “Промкомплекса” также не числилась. Естественно, задолженность не пытался взыскать ни “Оканефтехим”, ни “Химрегион”. То есть просто допущена очевидная неаккуратность в ведении бухгалтерской отчетности и в своевременной подготовке первичных документов», – указал Евгений Мацак.

Он предположил, что, если бы ООО «Химрегион» в срочном порядке нашел первичные документы и спешно просудил задолженность, а затем представил решение суда по задолженности в налоговый процесс, это позволило бы налогоплательщику снять претензии по внереализационному доходу.

Партнер ООО «Хопфен консалтинг», к.ю.н. Роман Шишкин назвал рассматриваемое дело классическим примером применения судами концепции «существо над формой», т.е. когда судебные инстанции оценивают действительную волю и намерения сторон.

Эксперт отметил, что согласно п. 18 ст. 250 НК РФ одним из оснований включения во внереализационный доход суммы долга является ликвидация кредитора. «В рассматриваемом деле было установлено, что первоначальный кредитор был ликвидирован через четыре месяца после уступки прав требования и суды сделали вывод, что единственной целью сделки по переуступке долга являлось соблюдение формального условия отсутствия обязанности по отражению дохода по налогу на прибыль. Также суд принял во внимание, что в материалы дела ни обществом, ни привлеченным к делу третьим лицом не были представлены договор и первичная документация, подтверждающая само образование прав требования», – указал Роман Шишкин. Он подчеркнул, что для аналогичных споров в высшей степени характерна «индивидуальность», так как в данных спорах рассматривается персональный (характерный именно для данного дела) набор обстоятельств и фактов.

Заместитель руководителя практики структурирования бизнеса КСК групп Станислав Ляпцев отметил, что налоговая все чаще проверяет реальность кредиторской задолженности у налогоплательщиков. «Нередко такая кредиторская задолженность может оказаться технической – т.е. контролируемая задолженность, при которой кредитор не имеет цели ее взыскания. Риск такой технической кредиторской задолженности состоит в том, что налоговая признает ее внереализационным доходом и доначисляет налог на прибыль в размере 20% от суммы задолженности», – указал он.

Станислав Ляпцев отметил, что в этом деле ФНС доначислила налог на прибыль ввиду невключения суммы кредиторской задолженности во внереализационные доходы из-за ликвидации кредитора. Общество в обоснование указывало на договор цессии, по которому кредитор передал права требования к третьему лицу, но ФНС оспорила этот довод на основании непредставления некоторых документов цессии в рамках налоговой проверки, некорректных данных в документах, отсутствия отражения перевода в бухгалтерских документах, а также приостановления операций по расчетному счету кредитора раньше цессии.

«На основании этих доводов налоговая сделала вывод о том, что эта кредиторская задолженность техническая, а цель возврата этих денежных средств отсутствует. Как итог – компания получила доначисления по налогу на прибыль, а суд эту позицию поддержал», – резюмировал Станислав Ляпцев. По его мнению, количество дел с доначислениями за техническую кредиторскую заложенность увеличивается, поэтому компаниям важно проводить аудит своей кредиторской задолженности и заранее продумывать механизм ее закрытия.

Руководитель проектов Налоговой практики юридической фирмы VEGAS LEX Юрий Иванов заметил, что в последние время анализ договоров цессии налоговыми органами стал практически таким же неотъемлемым атрибутом выездной налоговой проверки, как и сомнительные поставщики. Он указал, что наибольшее количество претензий касается убытков по цессии, при этом в настоящее время соответствующие нарушения начинают квалифицироваться налоговым органом по ст. 54.1 НК РФ как умышленные с доначислением штрафа 40%, а не 20%. Юрий Иванов предположил, что появление определения Верховного Суда в отношении признания мнимым договора цессии дополнительно обратит внимание налоговых органов на возможности квалификации сделок цессии.

Партнер BGP Litigation Александр Голиков напомнил, что суды кассационной инстанции, в том числе и Верховный Суд РФ, не имеют полномочий по переоценке доказательств. «Поскольку в предмет доказывания по данному делу входит документальное подтверждение реальности операции по переуступке права, то данное определение Верховного Суда вынесено вполне закономерно и соответствует арбитражной практике по аналогичным спорам», – заметил он.

Александр Голиков указал, что данное дело влечет последствия также и для «Химрегион». «Выводы судов о нереальности сделки по переуступке ему права требования фактически лишают ООО “Химрегион” права на дальнейшее взыскание задолженности с ООО ПКФ “Профкомплекс”», – заключил эксперт.