20.01.2021 Авиапарк, или Размышления о том, когда разъяснения освобождают от санкций, а когда позволяют и налог не платить Закон.ру

Анонс: Неправильные разъяснения могут освобождать от санкций и пеней. Но разъяснения, которые порождают у налогоплательщика ожидания, могут свидетельствовать об отсутствии у разъясняемой нормы ясности. Такие разъяснения влекут выгодное налогоплательщику толкование самой нормы. Позволяют в результате не платить налог. Статья об этом. Поиск критериев, отличающих одни разъяснения от других, — тема отдельного обсуждения. Статья этот аспект не затрагивает. Но в комментариях это будет полезно обсудить.

***

Зацепило дело Авиапарка[1]. О нём писал телеграмм-канал Налоговый вот здесь: https://t.me/nalogovykanal/2069. С

Разбираем выводы АС МО из этого дела на цитаты: «Риск любой ошибки, допущенной государственным органом, должно нести государство, и ошибки не должны устраняться за счёт» налогоплательщика…». Этот вывод настолько универсален, что фактическое наполнение рассмотренного дела можно не разбирать.

Для второго вывода факты надо разобрать. Вот они, вкратце.

В уточнёнке Авиапарк ошибочно применил льготу. Инспекция ошибку заметила, в возврате налога отказала. Управление решение инспекции отменило, налог вернуло. В это время уже шла выездная проверка. Тут появилась судебная практика, подтверждающая позицию инспекции. Инспекция поэтому вновь поправила ошибку налпата и Управления в своём решении по ВНП. На этот раз Управление решение инспекции утвердило.

АС МО оставляет налог за инспекцией, а пени с санкциями отдаёт налплату. Вот почему: «Данные действия вышестоящего налогового органа способны сформировать у налогоплательщика соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного (не требующего самостоятельного исправления), неизменности своего статуса как лица, исполнившего налоговую обязанность правильно и полно. При таких обстоятельствах, доначисление штрафа и пени является незаконным и необоснованным, противоречит п.п. 1 п. 3 ст. 111 … НК РФ».

Только вот, похоже, эти выводы АС МО применять можно будет только фрагментарно, т.е. цитируя отрывки.

Что не сходится в этом деле?

Во-первых, в случаях, когда действия вышестоящего налогового органа порождают разумные ожидания у налогоплательщика, то в соответствии с этими ожиданиями исчисляется и налог. Такой вывод следует из определения тройки по КРКА-ФАРМА .

АС МО же ограничился лишь освобождением от ответственности и пеней.

Во-вторых, в этом деле инспекция ссылается на то, что после решения-разъяснения появилась судебная практика, показавшая налплату всю глубину его заблуждений.

Авиапарк уточнёнку не сдал, а потому освобождать его от санкций и пеней нельзя. Это инспекция так рассуждала. АС МО возражает на это так: «Освобождение от уплаты штрафа возможно только в случае, если уточненная налоговая декларация подана до момента, когда налогоплательщик узнал о проведении проверки (п. 4 ст. 81 НК РФ). Из оспариваемого решения налогового органа следует, что проверка начата 29.12.2016, тогда как УФНС по г. Москве приняло решение, которым за Общество признано право на льготу и возвращен налог на имущество, 26.06.2017».

Получается, что не только судебная практика появилась после начала проверки, но разъяснение-решение тоже.

Постановление же Президиума ВАС РФ от 21.03.2006г. № 13815/05 определяет: «Для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчётности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки». Выполнение разъяснений – обязательное условие для освобождения от санкций и пеней по статьям 111 и 75.

Складываем обстоятельства данного дела, выводы АС МО и позицию Президиума. Получаем: решение-разъяснение не может «включить» освобождение по пеням и штрафу, потому что оно появилась после начала ВНП.

Теперь ищем в постановлении АС МО ответ на вопрос: «Порождают эти факты разумные ожидания у налплата или нет?». Кассация отвечает: «Да».

Действие третье. Складываем эту квалификацию с определением по КРКА-ФАРМА. Наличие таких ожиданий «включает» пункты 6 и 7 статьи 3 Кодекса: «Принимая во внимание, что данное разъяснение не влечет ухудшение положения налогоплательщиков, на основании пунктов 6 — 7 статьи 3, пункта 1 статьи 30 Налогового кодекса проверка законности оспариваемого решения инспекции должна осуществляться, в том числе, с учетом того, не вошли ли действия инспекции в противоречие с позицией ФНС, изложенной в …» разъяснении вышестоящего налогового органа.

Иными словами, порождающие ожидание факты означают:

  • недостаточною определенность нормы, т.е. они сформулированы не так, как «должны быть сформулированы» (п. 6 ст. 3). Должны формулироваться «таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги …, когда и в каком порядке он должен платить». Это требование не соблюдено;
  • наличие неустранимых сомнений в толковании. Это диспозиция для применения пункта 7 ст. 3, то есть разрешения сомнений в пользу налогоплательщика.

Теперь не сходятся:

  • установленные в этом деле факты (наличие оправдывающего ожидания разъяснения), и
  • правовые позиции Верховного суда под эти факты (норма не определена в достаточной мере и подлежит применению благоприятное для налплата толкование).

Получается, что:

  • либо квалификация фактов неверна. То есть не могло разъяснение породить у налогоплательщика разумных ожиданий в такой ситуации. Тогда нужно платить и санкции с пенями;
  • либо могло. Но тогда и налог нельзя было взыскивать?

Напоследок, зачем я это написал. Путаница в последствиях неправильных разъяснений существует не только в Постановлении по Авиапарку. Не все заметили, что выводы из КРКА ФАРМА выходят за пределы освобождения от ответственности. Связано это с тем, что в этом деле разъяснения не были названы судом неправильными.

Довод о том, что нижестоящий налоговый орган должен слушаться разъяснений вышестоящего налогового органа, даже если они неправильные, — дополнительный в деле КРКА ФАРМА. Поэтому вот этого: «даже если они не правильные» у ВС нет. Хотя логика его рассуждений не зависит от того, правильными считает эти разъяснения суд или нет.

В этой связи практике еще предстоит осознать, что неправильное разъяснение налогового органа исключает возможность отнять у налогоплательщика самое святое что у государства есть – конституционное право на налог. Соблюдение правил ведомственной субординации вкупе с разъяcнениями, порождающими ожидания, и подтверждённой ими неясностью нормы – важнее.

Надо это осознать, ну или забыть уже об этом.