20.03.20. Tax ruling в России Новая философия налогового контроля. АГ.

В статье подробно рассмотрено применение механизма предварительного налогового решения (Tax rulling) в международной практике, а также других форм взаимодействия с налоговым органом (налоговый мониторинг, партнерская форма). На основе анализа российской судебной практики и законодательства РФ в области налогообложения обозначены препятствия для реализации данной процедуры, разъясняется, почему крупные налогоплательщики не стремятся вступать в налоговый мониторинг, в чем его преимущества и какие проблемы, характерные для российской действительности, мешают внедрению этого инструмента. По мнению автора статьи, на современном этапе налогоплательщики нуждаются в применении Tax ruling, который помог бы разрешить проблемы правовой неопределенности и последствий налоговых споров.

Читайте также комментарий к данному материалу руководителя практики налогового консалтинга ФБК Grant Thornton Александра Григорьева.

Любой компании в рамках ее деятельности важно заранее понимать «правила игры», а также осознавать, что существующие инструменты налогового планирования дают возможность предварительно оценить все риски налоговых последствий.

В целях эффективного управления налоговыми нагрузками налогоплательщикам, как правило, можем порекомендовать:

а) применять судебные доктрины, сформированные Европейским судом по правам человека, Конституционным Судом РФ, Верховным и Высшим Арбитражным Судами РФ;

б) использовать диспозитивные формы налогообложения, которые зависят от сосредоточенности ФНС России не на теории налогов и права – его публичности и императивности, а на эффективности налогового правового регулирования.

Как показывает практика, в условиях динамичности развития законодательства о налогах и сборах, а также модернизации иных отраслей современного российского права, включая конкретизацию правовых норм органами судебной власти, расширительное и ограничительное их толкование, совершенно очевидно образование противоречий и коллизий. Как следствие, это способствует возникновению налоговых споров.

Необходимость в эффективном управлении налоговыми нагрузками без ущерба для компании, оптимизирующей отчисления в бюджеты различных уровней, предопределила потребность в формировании осторожного подхода к налоговой политике, особенно в условиях ужесточения контроля со стороны государственных органов, значительного повышения ответственности налогоплательщиков и налоговых агентов, что, очевидно, не способствует развитию бизнеса в России, но предопределяет препятствия для предпринимателей.

Важно обратить внимание и на то, что положения законодательства, направленные на борьбу с получением необоснованной налоговой выгоды, являются оценочными, что приводит к частому возникновению споров между налоговым органом и налогоплательщиком.

В целях предотвращения подобных конфликтов и снижения или прогнозирования налоговых рисков многими государствами разрабатываются специальные процедуры предварительного согласования порядка применения специального законодательства или способы альтернативного урегулирования конфликтов между участниками налоговых правоотношений.

При этом альтернативные методы налогового администрирования базируются на прозрачности и возможности сотрудничества.

Tax ruling в Европе

В странах Европейского Союза (далее – ЕС) крупные компании рассматривают как возможность получить налоговые вливания, пусть с некоторыми уступками для иностранных юридических лиц, не всегда легитимными, но положительно воспринимаемыми Европейской Комиссией1.

Одна из альтернативных форм взаимодействия с налоговым органом в мире – это возможность получения налоговых разъяснений. Это так называемый механизм Tax ruling. В зарубежной практике применяются различные методы альтернативного разрешения споров. Процедуры могут различаться в зависимости от времени подачи декларации, категории налогоплательщиков (крупный, средний или малый бизнес) и т.д.

Термин Tax ruling означает предварительное налоговое решение или заключение. Чаще употребляется в международной практике выражение «the advance tax ruling» – если перевести его дословно, то это процедура налогового урегулирования.

В таких странах, как Италия и США, соглашения не всегда предварительные (иногда они заключаются и по результатам сделки)2.

Для России термин Tax ruling применим только к возможности получить мотивированное мнение в рамках налогового мониторинга и к возможности заключить соглашение о ценообразовании для целей налогообложения крупнейшими налогоплательщиками. В ЕС же термин Tax ruling включает в себя и предварительное решение, и решение о ценообразовании, и любое иное налоговое соглашение.

В Европе институт Tax ruling существует уже давно и достаточно развит. В ЕС около 30 различных форм этого института. Например, в Финляндии законодательно закрепленная возможность обратиться за предварительным решением существует с 1 января 1940 г., а в Люксембурге Tax ruling закреплен с 1 января 2015 г. на законодательном уровне, несмотря на существование Директивы 2015 г., закрепляющей отсутствие официальной процедуры получения «рулингов»3.

В Нидерландах отсутствует правовая база для «рулингов» и соглашений о ценообразовании, но имеется административный ресурс. Существует специальное подразделение в Роттердаме, которое занимается Tax ruling и соглашениями о ценообразовании, при этом, имея право выдавать обязательные к исполнению заключения для налоговых органов4.

Следует отметить, что в Европе и странах Северной Америки Tax ruling распространен в различных формах. Многие из них предусматривают возможность заключить соглашение или получить решение не только до совершения сделки. Например, в Италии можно обратиться в налоговый орган с запросом, касающимся порядка осуществления уже заключенной сделки. В Швеции существует специальная комиссия по налоговому праву, которая выдает предварительное заключение о возможных последствиях той или иной сделки. В Израиле такая система предварительного решения предусмотрена в самом налоговом органе5.

В Канаде действует программа добровольного раскрытия (voluntary disclosure program). В случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе, что позволит снизить суммы пеней и санкций6.

В Бельгии предусмотрена возможность получения предварительного налогового решения по электронной почте, а встреча может быть проведена анонимно7. Данный факт свидетельствует о современном подходе к вопросу взаимодействия государственных органов с налогоплательщиками и существования возможности быстрого реагирования на запрос.

В США законодательно предусмотрены следующие виды программ в рамках урегулирования налоговых споров путем соглашений: соглашения до подачи налоговой отчетности (Pre-Filing Agreements); программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям (Compliance Assurance Program); досрочная апелляция (Early Referral to Appeals); частные запросы (Private Letter Rulings); получение заключений компетентных органов (Simultaneous Appeals/ Competent Authority Consideration); предварительные соглашения о ценообразовании (Advanced Pricing Agreements); программа издания резолюций по отраслевым вопросам (Industry Issue Resolution Program)8. Именно эти процедуры можно отнести к тем, которые предусмотрены для урегулирования спора до сдачи декларации и проведения проверки (т.е. к возможности получить предварительное разъяснение/решение). Фактически программ урегулирования споров в США гораздо больше: они учитывают и стадию возникшего конфликта, и вид спора, может быть, поэтому большинство налоговых споров не доходит до суда9. Подробно о каждой из программ можно узнать на сайте налогового управления США: www.irs.gov.

Заслуживают наибольшего интереса две формы Tax ruling в США. Во-первых, прежде чем заполнить и подать декларацию, налогоплательщик в США имеет право на индивидуальное разъяснение, что дает возможность избежать ошибок при ее заполнении. Во-вторых, у налогоплательщика в США есть возможность заключить соглашение на любой стадии административного процесса со Службой внутренних доходов, которое исключает возможность пересмотра для сторон ситуаций или фактов, упомянутых в соглашении. Соглашение о компромиссе позволяет уплатить неполную сумму задолженности по налогам. Основанием для заключения такого соглашения обычно служит неплатежеспособность налогоплательщика, учитываются его активы и размеры расходов10.

В Люксембурге существует отдельный орган, который работает с запросами налогоплательщиков, а также участвует в гармонизации налогового законодательства – «Advance Tax Ruling Commission»11. Tax ruling имееет обязательную силу для налоговых органов Люксембурга в течение 5 лет. Пошлина составляет от 3000 евро до 10 000 евро, ее размер зависит от сложности запроса и объема работы. В Люксембурге при запросе с целью получения предварительного решения или заключения соглашения о предварительном ценообразовании не требуется указывать позицию организации по вопросам порядка исчисления и уплаты налогов и сборов в отношении сделки, однако необходимо описать саму сделку подробно с обоснованием причины направления запроса. Податель запроса также обязан гарантировать, что все обстоятельства сделки изложены полно и без искажений. Таким образом, право на получение предварительного решения есть у любого налогоплательщика вне зависимости от его статуса, хотя размер пошлины для мелкого бизнеса будет значительным по размеру12. Данный факт свидетельствует о том, что не каждый налогоплательщик может обратиться с запросом для получения предварительного решения, а лишь тот, который способен уплатить соответствующую госпошлину.

В Италии существует, так же как и в США, целая система запросов: ординарный запрос, предварительный запрос по поводу уклонения от уплаты налогов, коррективный запрос, специальный запрос для инвесторов-нерезидентов, юридическая консультация13. В отличие от вышеописанной ситуации c Tax ruling в Люксембурге, в Италии в запросе налогоплательщик указывает проблемные, на его взгляд, вопросы с предложениями вариантов решений. Но в данном случае такое требование не может считаться излишним, поскольку, если налоговый орган не ответил на запрос в течение установленного срока – 120 дней (срок не продлевают), значит, он принимает вариант налогоплательщика, указанный в запросе. При разрешении налоговых споров в суде налогоплательщик вправе ссылаться на ответ, на запрос либо на факт оставления запроса без ответа14. В Италии, таким образом, любой налогоплательщик может направить запрос с целью получения толкования закона для частного случая или разъяснений – будет ли его поведение считаться уклонением от уплаты налогов. Такие разъяснения будут иметь правовые последствия для обеих сторон, т.е. они обязательны для исполнения.

Возможность получить разъяснение как по уже проводимым операциям, так и планируемым (в том виде, в котором она предусмотрена в Италии), благоприятно бы сказалась на положении налогоплательщика и в Российской Федерации. В Италии законодательно предусмотрена возможность доказать, что уже проводимые налогоплательщиком операции не приводят к необоснованной налоговой выгоде и что к нему не должны применяться положения 37-bis Президентского декрета (аналог нашей ст. 54.1 НК РФ)15. Система запросов в Италии пригодна для использования в России. Письма Министерства финансов России и Федеральной налоговой службы России так и остались бы в статусе юридической консультации. Информационно-разъяснительный характер вышеуказанных писем подтверждает само ведомство в своем письме Минфина России от 24 июля 2019 г. № 03-02-08/5511416.

Примеры дел, рассмотренных Европейской комиссией по налоговым делам. Дело McDonald’s, Дело Amazon

В деле McDonald’s люксембургские власти предоставили McDonald’s Europe Franchising предварительное налоговое заключение, подтверждающее, что компания не должна платить корпоративный налог в Люксембурге, поскольку прибыль будет подлежать налогообложению в Соединенных Штатах. Тем не менее получилось, что с использованием механизма Tax ruling Люксембург предоставил McDonald’s преимущество, недоступное другим компаниям, подпадающим под действие тех же налоговых правил. Оказалось, что филиал компании McDonald’s Europe Franchising не соответствует требованиям законодательства США в отношении постоянного представительства. В то же время комиссия пришла к выводу, что власти Люксембурга могут освободить американский филиал McDonald’s Europe Franchising от корпоративного налогообложения без нарушения Договора об избежании двойного налогообложения между США и Люксембургом, поскольку американский филиал может считаться постоянным представительством в соответствии с налоговым законодательством Люксембурга17. Тем не менее проведенное Европейской комиссией расследование имело серьезные последствия, которые заключались в ужесточении законодательства Люксембурга. Правительство Люксембурга представило 19 июня 2018 г. законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс с целью приведения его положений в соответствие с планом BEPS ОЭСР и избежания подобных случаев двойного не налогообложения в будущем18.

Дело Amazon касается двух компаний группы Amazon – Amazon EU и Amazon Europe Holding Technologies. Обе зарегистрированы в Люксембурге и обеими владеет группа Amazon, контролируются общей материнской компанией из США. Бизнес был построен таким образом, что Amazon EU (управляющая компания), которая занималась продажей всех товаров через интернет, учитывала всю прибыль от продаж как полученную в Люксембурге. Amazon Europe Holding Technologies (холдинг), обладающий исключительными правами на интеллектуальную собственность исходя из «соглашения о несении совместных расходов» с компанией Amazon в Америке, предоставляет данную исключительную лицензию управляющей компании из Люксембурга, самостоятельно ее не используя. Холдинг делает ежегодные отчисления в американскую компанию с целью возмещения затрат на развитие интеллектуальной собственности. При этом управляющая компания Amazon EU подлежит налогообложению как корпорация в Люксембурге, в то время как холдинговая компания – нет, в связи с тем, что это «партнерство с ограниченной ответственностью». Прибыль же, полученная холдинговой компанией, облагается только на уровне участников, но не самой компании. Местонахождением участников холдинга считаются США, которые до 2014 г. о своих налоговых обязательствах не заявили. Данная схема и была утверждена на уровне Tax ruling в Люксембурге. В «рулинге» была установлена налогооблагаемая база для управляющей компании, а также косвенно порядок расчета ежегодных платежей за право пользование интеллектуальной собственностью от управляющей компании в холдинг19. Эти платежи превышали в среднем 90% от текущей прибыли Amazon EU. Помимо этого, были значительно выше (в 1,5 раза) того, что холдинг должен заплатить американской компании Amazon по «соглашению о несении совместных расходов».

Европейская комиссия в ходе расследования, связанного с государственной поддержкой стран-участниц, пришла к выводу, что предварительное налоговое решение узаконило необоснованный порядок налогообложения прибыли в Люксембурге. Размер роялти, выплачиваемый от управляющей компании холдинговой, был завышен и экономически необоснован. По факту оказалось, что именно управляющая компания – Amazon EU осуществляла руководство и повысила стоимость объектов интеллектуальной собственности. Холдинговая компания была фиктивной, существующей лишь для передачи права на интеллектуальную собственность. Таким образом, размер роялти, полученный от управляющей компании, не мог быть обоснован. Исходя из установленного в предварительном налоговом решении метода расчета налогооблагаемой базы размер прибыли, подлежащей обложению, был снижен почти в четыре раза. Почти три четверти от всей прибыли группы не были обложены налогом, так как это была прибыль холдинга20. Тax ruling, полученный Amazon, не соответствует закону и правилам поддержки государств ЕС.

Исходя из двух приведенных примеров – дела McDonald’s и Amazon можно заключить, что Люксембург был заинтересован в предоставлении налогоплательщикам (крупным компаниям) существенных преимуществ по сравнению с другими компаниями, используя возможности издать предварительное налоговое решение (Tax ruling). Однако последствия проверки законности и обоснованности «рулингов» были продуктивными. Дело McDonald’s помогло в осознании того, что необходим законопроект (внесенный в 2018 г.), который усилил условия для определения наличия постоянного представительства в соответствии с законодательством Люксембурга. В связи с делом Amazon Люксембург в дальнейшем ввел специальные правила внутригруппового финансирования.

Данные примеры свидетельствуют о том, что в других странах, где институт Tax ruling достаточно развит, взаимоотношения налоговых органов с налогоплательщиком происходят в режиме диалога. Очевидно, что «допущения», на которые пошел Люксембург, произошли с целью получения инвестиций. Так, после того как Комиссия ЕС отменила предварительные налоговые решения для Apple, Macdonalds, Amazon, эти компании просто начали поиск новых налоговых льготных территорий, они переехали. Вполне обоснованно, что крупные компании ищут для себя более выгодные условия.

Таким образом, заключение предварительного налогового решения – это реальная возможность получить, помимо гарантий определенности, в рамках осуществления планируемых или существующих сделок, в плане налогообложения, еще и льготные условия налогообложения. Использование механизма Тax ruling с целью привлечь капитал крупных компаний – положительная практика, которая является средством увеличения поступлений в бюджет. В действительности можно ужесточать налоговое законодательство, популяризировать императивность норм, не допускать закрепление в законодательстве возможности договориться с налоговым органом, но лишиться возможности дополнительных и крупных поступлений в бюджет.

Механизм получения предварительного налогового решения в Российской Федерации

В законодательстве РФ предусмотрена возможность получения мотивированного мнения от налогового органа (в рамках налогового мониторинга), заключения соглашения о ценообразовании (гл. 14.6. НК РФ), а также получения разъяснений Министерства финансов России и ФНС России.

Так, согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. В законодательстве РФ не закреплены требования к запросу в Минфин России. Фактически это ведомство может не ответить на запрос физического или юридического лица. Право налогоплательщика на обращение с целью получения бесплатной информации заложено в Кодексе. Однако письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в них.

В письмах Минфина России от 24 июля 2019 г. № 03-02-08/55114, а также от 16 октября 2018 г. № 03-06-06-01/7441821 указано, что независимо от того, кому даны разъяснения – конкретному налогоплательщику или неограниченному кругу лиц, они никакого нормативно-правового характера не имеют. Минфин России уравнивает свое мнение с другими специалистами: «Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области»22.

Руководствуясь полученным разъяснением от Минфина России, можно избежать ответственности в виде штрафа и пени, но не самих доначислений. На это указывает содержание в том числе письма Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 03-04-05/10-67. Письма ФНС России адресованы непосредственно нижестоящим налоговым органам. При этом вопросы, связанные с формированием единой методологической позиции, всегда решаются с привлечением ФНС России23, однако вопрос о направлении запроса или ненормативно-правового акта в вышестоящий орган решается внутри налоговой инспекции и без участия налогоплательщика, что свидетельствует о невозможности физического или юридического лица повлиять на то, какие вопросы вышестоящий налоговый орган разъяснит, а какие останутся на уровне налогового органа по месту учета налогоплательщика.

Долгие годы письма ФНС России, которые затрагивают интересы целой отрасли, к примеру, не могли быть оспорены по правилам нормативно-правовых актов. Но благодаря делу ОАО «Газпром нефть» – результатом которого явилось постановление Конституционного Суда РФ24, практика изменилась. Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Жилина (в 2015 г.) сводилось к следующему: «в процессуальный кодекс необходимо внести отдельно как понятие “акты с нормативными свойствами, не отвечающие формальным признакам нормативных правовых актов”»25.

Итак, во исполнение постановления КС РФ № 6-П федеральный законодатель предусмотрел порядок оспаривания актов ФНС России, содержащих разъяснения законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами (такие акты формализуются, как правило, в виде писем ФНС России).

Оспаривание писем ФНС России возможно в Верховном Суде РФ в качестве суда первой инстанции (п. 1.1 ст. 21 КАС РФ). Из актов различных видов (звеньев) налоговых органов некоторые нормативные свойства можно обнаружить только в отдельных праворазъяснительных письмах управлений ФНС России по субъектам РФ.

Но многие суды все же избегали трактовки писем ФНС России в своих решениях. Однако последняя судебная практика (дело ИП Зурначяна, который оспаривал положение из письма ФНС России от 16 октября 2015 г. № СД-4-3/18072)26 говорит о том, что Верховный Суд РФ все же допускает возможность оспаривать письма ФНС России по правилам нормативных актов.

Разъяснения, предоставленные Минфин России и ФНС РФ, не являют того потенциала, который заложен в механизме Tax ruling в других странах. В России налогоплательщик может не получить ответ на свой запрос (вопрос) из Минфина РФ или ФНС России, в законодательстве РФ отсутствует ответственность за неполноту разъяснений или их ненаправление.

Помимо этого, анализ судебной практики позволяет сформировать мнение о том, что:

  • налоговый орган не дает возможности исправить ошибки, например: кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 10 апреля 2019 г. № 51-КА19-1 – «принимая на протяжении 6 лет информацию о доходах налогоплательщика, его характере деятельности и платежах, не предложил ему начать уплачивать налоги с учетом того, что его деятельность является предпринимательской»;
  • права налогоплательщиков должны быть учтены при оценке налоговых обязательств, даже если он об этом не заявлял. В качестве примера назовем: определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 – по мнению суда, спор возник именно из-за того, что налоговый орган по сути отказался представить налогоплательщику информацию о порядке исчисления налога (запрос налогоплательщика был об одном, а ответ он получил совершенно о другом).

Хотя своевременное получение разъяснений об уплате налога – предварительного мнения инспекции предотвратило бы судебные разбирательства (в вышеуказанном споре растянувшиеся на 2 года).

Возникновение спорного вопроса в порядке налогообложения налогоплательщика инициирует в РФ проведение налоговой проверки, основная цель которой привлечь к ответственности, а не выяснить фактические обстоятельства и оказать содействие в понимании законодательства о налогах и сборах. Тогда как получение разъяснений в ходе проверки декларации было бы ориентировано на рост доверия к системе налоговых органов в Российской Федерации и отсутствие необходимости скрывать фактические обстоятельства той или иной сделки.

Исходя из случаев, которые рассмотрены выше, опираясь на судебную практику, возникает вопрос о необходимости направлять разъяснения, даже если налогоплательщик их не запрашивал, но налоговый орган видит, что такое разъяснение в дальнейшем предотвратит нарушения законодательства о налогах и сборах. В Налоговом кодексе РФ предусмотрено право налогоплательщика получать информацию (в том числе в письменном виде) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (ст. 21 НК РФ). Однако существует Регламент, регулирующий предоставление услуги по информированию налогоплательщика, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н27 (новый регламент28, опубликованный 17 сентября 2019 г., отменит данный с вступлением в силу), анализ содержания которого предполагает обязательность письменного обращения налогоплательщиком за разъяснениями в налоговый орган. Наличие обязанности представлять информацию, закрепленной в Кодексе, свидетельствует о возможности использовать данный инструмент с целью соблюдения прав налогоплательщика.

Форма акта налоговой проверки, утвержденная приказом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@29, предусматривает возможность указать в описательной части на отсутствие фактов нарушений законодательства, а также привести в п. 3.2. формы акта выводы и предложения, направленные на устранение выявленных нарушений, корректировку данных бухгалтерского и налогового учета, о возможности представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) с внесенными изменениями, с учетом выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, любые иные сведения.

Таким образом, налоговый орган наделен правом зафиксировать отсутствие претензий к ряду контрагентов, если не указывает на недобросовестность налогоплательщика при описании нарушений с использованием других контрагентов за проверяемый период, а также дать любые разъяснения, которые могут предотвратить нарушения законодательства в будущем. Вышеописанные средства, предусмотренные законодательно, при их своевременном применении способствовали бы развитию практики «предупреждения налоговых правонарушений». Остается открытым только вопрос, насколько налоговые органы готовы использовать их и исполнять возложенные на себя обязанности. Исходя из анализа писем ФНС России и Минфина России можно заключить, что они как механизм не предусмотрены для нивелирования рисков налогоплательщика, больше они призваны выполнить задачу выработки единой политики внутри самих финансовых ведомств. Но тем не менее законодательно закреплено, что с запросом может обратиться бесплатно любой налогоплательщик независимо от размера бизнеса, которым он владеет.

В то время как заключение соглашения о ценообразовании, как и получение мотивированного мнения, возможны только для крупных компаний.

Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и ФНС России о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках. При этом с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании могут обратиться только крупнейшие налогоплательщики. Критерии отнесения организации к крупнейшему налогоплательщику утверждены приказом ФНС России30, среди которых требование к финансово-экономическим показателям (суммарный объем доходов более 35 млрд руб.). Цель предоставления в налоговый орган методики расчета цен заключается в возможности избежать проверок.

Любая цена, исходя из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ, между взаимозависимыми лицами не является рыночной, если она отличается от цены в сопоставимой сделке между невзаимозависимыми лицами. Однако п. 11 этой же статьи устанавливает исключение, если цена определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с гл. 14.6 НК РФ.

В отличие от России за рубежом заключение соглашений о ценообразовании практикуется не только крупнейшими налогоплательщиками. В ряде стран упрощены требования к предоставляемой по этим соглашениям информации; плата за заключение соглашения (если она взимается) невелика; соглашение готовится в короткие сроки31. К примеру, в США, Нидерландах, Франции, Канаде и Австралии возможность заключить предварительное соглашение о ценообразовании доступна для малых и средних компаний32. В других странах также существует такое понятие, как «упрощенные предварительные соглашения о ценообразовании». Налогоплательщики в данном случае должны предоставить информацию/документацию в объеме, определенном на предварительной встрече. Требования по документации облегченные, плата за заключение соглашения также снижена33.

Соглашения о ценообразовании начали заключаться в Великобритании с 1999 г., до этого они были возможны только на основе договоров об избежании двойного налогообложения. В течение последних трех лет в Великобритании в среднем заключалось по 30 соглашений в год34.

В России упрощенной процедуры заключения соглашений о ценообразовании нет. Процедура согласования сложная и длительная. Первое соглашение было подписано в России в 2012 г.35 По данным ФНС России на официальном сайте, на начало 2019 г. заключено было всего 10 соглашений о ценообразовании для целей налогообложения, из которых 7 – в отношении сделок по реализации нефти на внутреннем рынке, 2 – в отношении сделок код-шеринга, 1 – в отношении сделок по переработке нефти36.

Исходя из ст. 105.20 НК РФ стороной соглашения может быть либо российская организация, либо, когда речь идет о двустороннем соглашении, стороной становится и орган исполнительной власти иностранного государства. Важная оговорка содержится в ст. 105.25 Кодекса, которая предусматривает неизменность условий соглашения в случае изменения законодательства о налогах и сборах.

Пункт 8 ст. 105.22 НК РФ содержит перечень оснований для отказа в заключении соглашения, но он не является исчерпывающим, таким образом, вынеся мотивированный отказ налоговый орган может спровоцировать дальнейшее разбирательство в суде (в связи с тем, что законодательно предусмотрено его обжалование). Повторное рассмотрение соглашения о ценообразовании при устранении причин отказа затягивается на 3 месяца (ст. 105.22 НК РФ, которая также предусматривает возможность рассматривать первоначальное заявление в течение полугода). Поэтому часто подготовка с целью заключения соглашения, а также денежные затраты могут быть для налогоплательщика просто нецелесообразными.

Наиболее критическим моментом в порядке заключения соглашений о ценообразовании является неограниченная основаниями возможность продлевать срок рассмотрения заявления о заключении соглашения и возвращать его на доработку. Учитывая необходимость немедленного реагирования в современных условиях заключения сделок, данное обстоятельство может повлиять на принятие решения об обращении с заявлением с целью заключить соглашение о ценообразовании.

Л.П. Грундел отмечает и иные минусы, связанные с процессом заключения соглашений о ценообразовании:

  • есть риск доначисления налогов, пени и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым были согласованы в соглашении;
  • риск раскрытия конфиденциальной информации налогоплательщика;
  • отсутствует конкретный перечень документации, которую необходимо приложить к заявлению налогоплательщиком;
  •  большие временные и трудовые затраты в процессе заключения соглашений;
  • не закреплено время, в течение которого налогоплательщик, выполнивший условия соглашения, не подлежит проверке;
  • высокий размер государственной пошлины (которая составляет 2 млн руб. на данный момент согласно подп. 133 п. 1. ст. 333.33 НК РФ)37.

Так как перечень документов, прилагаемых к соглашению о ценообразовании, открытый, ФНС России по своему усмотрению решает вопрос о неполноте представления документов, и законом не ограничена возможность истребовать, к примеру, документацию по контролируемой сделке.

Итак, фактически цель заключения соглашений о ценообразовании сводится к тому, чтобы определить рыночную цену сделки (группы сделок) до ее исполнения, определив тем самым заблаговременно налоговые обязательства налогоплательщика.

Налоговый мониторинг

Существует еще один вид налогового контроля, который предполагает транспарентное сотрудничество между налоговым органом и налогоплательщиком. Речь идет о горизонтальном мониторинге.

Горизонтальный мониторинг осуществляется в странах (Голландия, Швеция, Израиль), где имеются свои особенности взаимного сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов. Так, в Голландии налоговые органы практически не запрашивают у компаний информации и первичной документации по операциям38. Впервые же данный вид контроля был введен в Нидерландах39.

Предметом налогового мониторинга в Российской Федерации являются правильность исчисления (удержания), полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена на налогоплательщика – организацию. Организация в период проведения мониторинга обеспечивает налоговому органу доступ к своим документам (информации), связанным с исчислением (удержанием) и уплатой (перечислением) обязательных платежей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, раскрывает порядок отражения доходов и расходов, а также объектов налогообложения и налоговой базы в регистрах налогового и бухгалтерского учета (п. 6 ст. 105.26 НК РФ).

Пункт 3 ст. 105.26 НК РФ предусматривает требования к субъектам налогового мониторинга.

Сейчас к системе могут присоединиться компании с годовым оборотом не менее 3 млрд руб. и активами на 3 млрд руб., а сумма уплаченных ими налогов за предыдущий год составляет не менее 300 млн руб. Для более активного привлечения участников ФНС России совместно с Минфином России прорабатывают вопрос о снижении требований к стоимости активов до 2 млрд руб., суммарному объему полученных доходов также до 2 млрд руб. и совокупной сумме налогов за год – до 200 млн руб. Однако снижение требований к объему доходов не приведет к значительному увеличению числа компаний, которые обратятся к процедуре мониторинга и дальнейшим сопряженным с ней мероприятиям. 48 компаний, среди которых 28 с государственным участием, заявили о переходе на налоговый мониторинг с 2020 г., по данным на официальном сайте ФНС России.

Исходя из обсуждения, проходившего в рамках 15 Всероссийского налогового форума ТПП РФ «Налоговая политика: взгляд бизнеса и власти» на круглом столе № 4 «Налоговый мониторинг: новая веха налогового контроля. Новая философия взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов», представители крупнейших компаний не видят веских оснований для вступления в налоговый мониторинг. Возможность избежать проведения налоговой проверки либо не рассматривается как основная, либо считается невыполнимой исходя из процедуры, прописанной в НК РФ.

Отличительной особенностью налогового мониторинга является то, что в период его проведения организация обеспечивает налоговому органу доступ к своей документации, что невозможно без стандартизации данных и автоматизации процессов. А это значит – вступление в налоговый мониторинг требует подготовки и затрат. Соответственно, только для крупных компаний оно доступно. В организации должен быть налажен электронный документооборот, разработаны информационные системы, витрина данных.

Хотелось бы отметить, что представители крупного бизнеса находятся и так в более приоритетном положении (у них и заявительный порядок по НДС (ст. 176.1 НК РФ), и мониторинг, и специальные инвестиционные контракты, региональные инвестиционные проекты, территории опережающего развития, консолидированные группы) по сравнению с малым и средним бизнесом. Специальные налоговые режимы доступны для микробизнеса. Средние же предприятия в рамках возникающих правоотношений с налоговыми органами нуждаются в альтернативных способах разрешения споров, в дополнительных гарантиях, которые могут получить за счет предварительного налогового решения, обязательного для исполнения для обеих сторон.

В рамках осуществляемого налогового мониторинга мотивированное мнение представляет собой способ оперативного разрешения неопределенных налоговых позиций. Налоговый орган обязан выпустить мотивированное мнение по всем выявленным фактам ошибок или нарушений законодательства, при этом предусмотрена возможность согласительной процедуры с участием ФНС России (ст. 105.31 НК РФ). Мотивированное мнение может быть выпущено и по инициативе организации, но по ее запросу (п. 4 ст. 105.30 НК РФ). При этом запрос о представлении мотивированного мнения направляется организацией в налоговый орган не позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг. В течение одного месяца со дня его получения организации необходимо направить в налоговый орган согласие с мотивированным мнением, с документами, подтверждающими выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии), или разногласия на это мотивированное мнение (п. 6 ст. 105.30 НК РФ). В случае несогласия с мотивированным мнением проводится взаимосогласительная процедура (п. 1 ст. 105.31 НК РФ). Если в конечном счете налогоплательщик все равно не согласен с содержанием мотивированного мнения, то ситуация складывается неопределенным образом, так как обжалование такого мнения не предусмотрено в законодательстве, а его невыполнение должно повлечь выездную налоговую проверку, что мешает бизнес-процессам организации, требующим принятия срочных решений40.

Несомненно, существуют положительные моменты введения налогового мониторинга в России, пусть и для узкого круга налогоплательщиков, – определенность в том налоговом периоде, в котором был проведен мониторинг; прогнозируемость проведения проверки; оптимизация затрат для крупных игроков на рынке. И самый важный плюс налогового мониторинга – это возможность легитимно взаимодействовать с налоговым органом, пользуясь правом на получение мотивированного мнения и осуществление взаимосогласительных процедур.

Партнерская форма

Отмечая имеющийся опыт других государств, а также примеры работы иных институтов внутри страны, следует признать, что партнерская форма – одна из наиболее эффективных. Превентивные меры, которые характерны для предварительного налогового решения, – это всегда более продуктивная форма, чем привлечение к ответственности.

Данная процедура призвана предотвратить налоговые споры в суде, снижает неопределенность в отношениях с налоговыми органами, призвана сократить издержки в суде и на юристов или налоговых консультантов.

При внедрении такой формы налогового контроля, как налоговый мониторинг, существуют проблемы, характерные для российской действительности:

  • для России исторически не характерна форма сотрудничества с проверяющими органами, что формирует определенный «психологический барьер» у налогоплательщиков;
  • автоматизация и стандартизация процесса требуют денежных затрат;
  • свободный доступ к базам данных может повлечь форму взаимодействия, схожую с постоянным контролем;
  • договорные условия сделок в существующей рыночной действительности существенно изменяются, что может повлечь риск признания представленной налогоплательщиком информации не соответствующей действительности;
  • когда налоговый орган не следует выводам, изложенным в мотивированном мнении, в законодательстве не предусмотрена ответственность за отклонения такого рода.

***

В заключение хотелось бы отметить, что применение такого инструмента, как Tax ruling, способно не только уменьшить количество споров с налоговыми органами и повысить уровень доверия налогоплательщиков к представителям проверяющего органа, но и предупредить вопросы, возникающие в области «дробления бизнеса».

Организации с целью перейти на специальный налоговый режим, а также конкурировать с другими предприятиями вынуждены создавать новые самостоятельные юридические лица по принципу разделения по видам деятельности, специализации персонала, по месту осуществления деятельности. На примере дела № А04-1655/2014 (ООО «Фарм-Экспресс») можно заключить, что суды в дальнейшем подтверждают право налогоплательщиков на создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Совпадение учредителей и руководителей не свидетельствует о «необоснованной налоговой выгоде», только если создание произошло исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Оптимизация бизнеса путем разделения бизнес-процессов и выведения их в разные юридические лица бывает необходима, но при наличии доказательств реальной деловой цели таких действий. В вышеуказанном деле «Фарм-Экспресс» создание 14 новых юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, было обусловлено исключением риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности в дальневосточном регионе41.

В данном случае решением проблемы могла стать предоставленная возможность перед принятием решения на разделение бизнеса получить «предварительное» мнение налогового органа (Tax ruling), которое могло быть использовано только непосредственно налогоплательщиком. Так налогоплательщик будет заранее понимать, насколько его разделение оправданно, а также будет иметь возможность объяснить причины (экономическую целесообразность) не в рамках «карательной процедуры» проверки, а используя возможности на заключение соглашения.

Как в этом случае, так и во всех остальных, возможность получить «предварительное решение» налогового органа может быть платной, цена которого может быть рассчитана с учетом уровня, соответствующего интересам профессионалов в отрасли.

И главное, что должно закономерно вытекать из возможности получить предварительное разъяснение, – это результаты его применения и ответственность тех лиц, которые дали его налогоплательщику. Должна быть предусмотрена материальная и дисциплинарная ответственность за причинение вреда вследствие вынесения неправомерного «предварительного решения». Конечно, речь не идет о тех случаях, когда налогоплательщик сокрыл данные, намеренно изменил какие-либо документы, представленные на анализ, тогда ответственность за решение, вынесенное по результатам такого запроса, будет лежать на налогоплательщике.

Необходима законодательно закрепленная возможность представлять запросы по электронной почте. А также представлять их сначала анонимно, по аналогии с практикой в Бельгии. При этом желательно, чтобы форма запроса была проработана и утверждена (примеры запросов других стран имеются в свободном доступе, можно перенять наработанную практику других стран). Вопрос о закреплении на законодательном уровне жесткого срока рассмотрения запроса не может быть разрешен однозначно.

Если учитывать практику других стран – в основе своей, то в них жесткий срок не установлен, хотя для предпринимателей необоснованное затягивание процесса получения ответа на запрос (заключения соглашения) может привести к большим издержкам. В то же время быстрота в принятии решения (ответе на запрос) может повлиять на его качество (в каждом конкретном случае срок может варьироваться). Необходимо рассмотреть возможность согласования срока рассмотрения на этапе подачи запроса в зависимости от объема предполагаемой работы по нему.

По результату анализа практики применения процедур сотрудничества между налогоплательщиком и государством хотелось бы отметить, что одним только внесением изменений в законодательные акты и внутренние регламенты ФНС России невозможно достигнуть определенности в вопросах налогообложения, предупреждения налоговых рисков, снижения количества конфликтов. Остается открытым вопрос о применении имеющегося и вновь принятого законодательства. Фактически, какая бы правовая схема ни была создана в Российской Федерации, силовые структуры, налоговые органы и суд могут найти возможность ее трактовки против бизнеса. Речь идет и о том, что объем норм налогового права, которые позволяют изменять обязанности по усмотрению налоговых органов, достигает уже больше 10% от общей части Налогового кодекса РФ. И это нужно менять, потому что налогоплательщики нуждаются в нормах законодательства, которые соответствуют принципу «законных ожиданий».

На современном этапе налогоплательщикам нужен такой инструмент, который помог бы разрешить проблемы правовой неопределенности и последствий налоговых споров. Разъяснение налоговых последствий будущих сделок соответствует идее нового менталитета, когда стороны стремятся к сотрудничеству, к решению проблем совместными усилиями, к согласию и взаимовыгодному решению.


1 См.: Титова Л. Налоговые оптимизаторы: как Apple, Amazon и McDonald’s избегают излишних затрат // Forbes. 2017 // https://www.forbes.ru/biznes/353433-nalogovye-optimizatory-kak-apple-amazon-i-mcdonalds-izbegayut-izlishnih-zatrat (дата обращения: 10.01.2020).

2 Цветкова Е.А. Сравнительно-правовой анализ альтернативных способов разрешения налоговых споров на примере России, США, Нидерландов, Германии // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. М., 2017. № 2. С. 61.

3 См.: ELLY VAN DE VELDE. Tax Rulings in the EU Member States. European union., 2015. http://www.europarl.europa.eu/studies. P. 37–38.

4 Ibid.

5 Миронова Л.А. Теория гармонизации налоговых отношений в практике российского законодательства // Экономика. 2014. № 1. С. 100.

6 Литвинова Ю.М. Налоговый мониторинг: опыт правового регулирования в зарубежных странах и перспективы развития в Российской Федерации // Ленинградский юридический журнал. 2017. № 4 (50). С. 178.

7 Там же.

8 Хаванова И.А. К вопросу об альтернативных способах разрешения налоговых споров в США и Канаде // Финансовое право. 2015. № 9. С. 31–35.

9 Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 61.

10 Там же. С. 62.

11 ELLY VAN DE VELDE. Tax Rulings in the EU Member States. European union., 2015. http://www.europarl.europa.eu/studies. P. 39.

12 Ibid. P. 40–41.

13 Куницын Д.В. Налоговая система Италии // Налоги. М., 2005. № 4. С. 92.

14 Там же.

15 См.: Соловьев И.Н., Моисеенко М.А., Поветкина Н.А., Ильин А.Ю., Мироненко Т.В., Атаев Д.А. Выявление налоговых преступлений: комплексное исследование. М.: Проспект, 2017 // https://books.google.ru/

16 «Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области» (См.: письмо Минфина России от 24 июля 2019 г. № 03-02-08/55114 // СПС «КонсультантПлюс»).

17 См.: State aid: Commission investigation did not find that Luxembourg gave selective tax treatment to McDonald’s // https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/IP_18_5831

18 Там же.

19 См.: State aid: Commission finds Luxembourg gave illegal tax benefits to Amazon worth around €250 million // https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/IP_17_3701.

20 Там же.

21 Письма Минфина России от 24 июля 2019 г. № 03-02-08/55114, от 16 октября 2018 г. № 03-06-06-01/74418 // СПС «КонсультантПлюс».

22 Письмо Минфина России от 24 июля 2019 г. № 03-02-08/55114 // СПС «КонсультантПлюс».

23 Приказ ФНС России от 17 октября 2013 г. № ММВ-7-3/449@ «Об утверждении Порядка организации деятельности налоговых органов по вопросам формирования единой методологической позиции в области налогообложения юридических лиц» // СПС «КонсультантПлюс».

24 Постановление Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона “О Верховном Суде Российской Федерации” и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества “Газпром нефть”» // СПС «КонсультантПлюс».

25 Там же.

26 Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 27 августа 2019 г. № АПЛ19-333 «Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 10.06.2019 № АКПИ19-296, которым был признан частично недействующим абзац седьмой письма Федеральной налоговой службы от 16 октября 2015 г. № СД-4-3/18072» // СПС «КонсультантПлюс».

27 Приказ Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // СПС «КонсультантПлюс».

28 Приказ ФНС России от 8 июля 2019 г. № ММВ-7-19/343@ «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» // СПС «КонсультантПлюс».

29 Приказ ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» // СПС «КонсультантПлюс».

30 Приказ ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@» // СПС «КонсультантПлюс».

31 Корниенко Н.Ю., Минина Е.Е. Упрощенные предварительные соглашения о ценообразовании: опыт России и зарубежных стран // Финансы. 2018. № 2. С. 21–25.

32 Там же.

33 Там же.

34 Грундел Л.П. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в Великобритании // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 34. С. 52.

35 Кононова А. «Подписано первое соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» // https://www.pgplaw.ru/analytics-and-brochures/alerts/-podpisano-pervoe-soglashenie-o-tsenoobrazovanii-dlya-tseley-nalogooblozheniya/

36 www.nalog.ru › sites › www.new.nalog.ru › docs › analit › itog18

37 Грундел Л.П. Соглашения о ценообразовании – новая форма налогового контроля трансфертного ценообразования в России // https://cyberleninka.ru/article/n/soglasheniya-o-tsenoobrazovanii-novaya-forma-nalogovogo-kontrolya-transfertnogo-tsenoobrazovaniya-v-rossii

38 Горина Г.А., Ахмедеев Р.Г. Горизонтальный налоговый мониторинг – международный опыт // Налогообложение. 2014. № 38. С. 27.

39 Там же. С. 26.

40 Мостовая И.Г. О правовом регулировании института налогового мониторинга // Налоговед. 2016. № 3. С. 37, 38.

41  Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 января 2015 г. № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014 // СПС «КонсультантПлюс».