20.04.2021 Как использовать письма Минфина России, если предъявлены претензии по «злоупотреблению правами налогоплательщика» АГ

Материал выпуска № 8 (337) 16-30 апреля 2021 года.

В статье изложены положения письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4– 7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС России), которое призвано систематизировать подходы ведомства к применению общих антиуклонительных норм и дать налогоплательщикам ориентиры, позволяющие избежать нарушения данных правил. Автор предлагает использовать эти положения в качестве аргументов защиты.

Несмотря на то что ст. 54.1 НК РФ, посвященная злоупотреблению правами налогоплательщика, существует с 2017 г., налоговые споры по поводу таких злоупотреблений насчитывают не первый десяток лет. До появления антиуклонительных норм непосредственно в Налоговом кодексе РФ основным их источником было постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а еще ранее Конституционным Cудом РФ была разработана концепция «недобросовестного налогоплательщика» (определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138–0). Объединяет все эти инструменты, называемые «общими антиуклонительными нормами», крайне общий характер и обилие оценочных категорий. Это неизбежно с учетом того, что данные нормы призваны пресекать формально законные действия налогоплательщиков, совершаемые, однако, с противоправной целью уклонения от уплаты налогов. Сложность поставленной задачи неизбежно порождает неопределенность в правоприменительной практике, увеличивая риски неверного толкования правил со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Появление Письма ФНС России призвано систематизировать подходы ведомства к применению общих антиуклонительных норм и дать налогоплательщикам ориентиры, позволяющие избежать нарушения данных правил.

Если же налоговые претензии все-таки предъявлены, некоторые положения Письма ФНС России могут быть использованы налогоплательщиком в качестве аргументов защиты. Ряд положений Письма достаточно прогрессивны в сравнении с позициями, которые высказывало ведомство в своих предыдущих письмах, посвященных ст. 54.1 НК РФ.

Нет ущерба бюджету – нет основания для применения ст. 54.1 НК РФ

Львиную долю споров о злоупотреблении правами налогоплательщика занимают дела о «технических» поставщиках, т.е. налоговые претензии в связи с тем, что поставщик существует лишь «на бумаге» и не ведет реальной деятельности. Формальным основанием для такой претензии являются положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, предусматривающие в качестве одного из условий получения налоговой выгоды подтверждение того, что обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому такое обязательство передано законом или договором.

При этом формально претензия возможна также и в случае, когда налогоплательщик не уклонялся от уплаты налога: умысел на это является лишь одним из нескольких оснований для отказа в налоговой выгоде (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Между тем первый же пункт Письма ФНС России указывает, что антиуклонительные нормы направлены на противодействие получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущербу бюджетам. Иными словами, их цель заключается не в борьбе с компаниями с дефектом правосубъектности, а в пресечении схем поставки товаров (работ, услуг), в которых один из участников цепочки не уплачивает налоги, аккумулируя таким образом на себе суммы налоговой экономии. Основным последствием, которое предусмотрено ст. 54.1 НК РФ в связи со злоупотреблением правами налогоплательщика в такой схеме, является отказ в предоставлении ему налоговых вычетов (учете расходов по налогу на прибыль) по сомнительным сделкам.

Таким образом, если в ходе налоговой проверки не доказано причинение ущерба бюджету (например, поставщик действительно не имел возможности поставить товар самостоятельно, но налоги на всех этапах сделки уплачены), то налогоплательщику целесообразно использовать данный аргумент в своей защите.

Налогоплательщик отвечает только за собственных контрагентов

Если причинение ущерба бюджету налоговым органом все же установлено, то налогоплательщику следует убедиться, что претензии предъявляются в связи с «порочностью» непосредственного контрагента, а не поставщиков второго и последующих уровней. За таких контрагентов налогоплательщик не отвечает в принципе. На это центральный аппарат ФНС России обращал внимание и в предыдущих письмах (в частности, в письме ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА4–7/16152@). Налоговые инспекции порой изыскивают способы обхода этого ограничения, указывая на согласованность действий налогоплательщика и его ближайших контрагентов, которые, по мнению проверяющих, совместно создали условия для привлечения «технических» компаний. Однако подобный довод требует ясных и непротиворечивых доказательств такой согласованности и подконтрольности налогоплательщику действий поставщиков первого уровня. Поэтому существенная часть претензий к поставщикам последующих уровней отсекается на стадии рассмотрения возражений на акт налоговой проверки или жалоб в управление ФНС России.

Нет умысла – доказывайте осмотрительность

Положения ст. 54.1 НК РФ не исключают отказа в налоговой выгоде и в том случае, если налогоплательщик не являлся организатором «схемы» и столкнулся с недобросовестным контрагентом помимо собственной воли. Как указывалось выше, в этом случае против него применяется подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ: сделка исполнена не тем лицом, которое обязано было ее исполнять. Иными словами, несмотря на реальность самой сделки, для ее совершения контрагент налогоплательщика не имел ресурсов. Однако в этом случае у налогоплательщика сохраняется возможность отстоять свои интересы, доказав принятие им разумных мер для проверки своего контрагента. В предыдущих письмах ФНС России отрицала роль инструмента «должной осмотрительности» в спорах о недобросовестных поставщиках, однако в новом Письме ФНС России ему посвящен целый раздел IV, в котором ведомство приводит свое понимание стандарта осмотрительности налогоплательщика.

Помимо собственно признания осмотрительности как инструмента защиты налогоплательщика, важным в новом подходе ФНС России является также и унификация стандартов «налоговой» и «коммерческой» осмотрительности, критерии которой выработаны судами по делам о банкротстве и субсидиарной ответственности контролирующих лиц (директоров). Иными словами, от налогоплательщика не требуется проявления специальных мер, направленных на «исследование» контрагента и оправдание совершаемой с ним сделки применительно именно к налоговым целям, – обоснованию подлежат деловые резоны совершения сделки и выбора контрагента.

Заведомая невыгодность совершаемой сделки, совершение ее без проведения надлежащих корпоративных процедур, выбор контрагента без проверки его бизнес-истории рассматриваются как признаки, дающие основание подозревать налогоплательщика в несоблюдении коммерческой осмотрительности и, следовательно, возложить на него риски отказа в налоговой выгоде, связанной со сделкой с ним. При этом стандарты такой осмотрительности не могут быть одинаковы для крупных сделок и «рутинных» операций вроде, например, закупки канцтоваров.

Следовательно, налогоплательщику целесообразно запастись аргументами, подтверждающими, что он убедился в надежности своего контрагента. Ключевым вопросом, подлежащим доказыванию, будет рациональное обоснование выбора именно данного контрагента налогоплательщиком.

«Налоговая реконструкция»

И, наконец, если контрагент действительно оказался «однодневкой», но поставка сама по себе состоялась, налогоплательщик вправе рассчитывать на учет расходов и налоговых вычетов исходя из цены поставки со стороны реального поставщика. Иными словами, в этом случае исключаются только расходы и вычеты с наценки, добавленной «технической компанией». Такой перерасчет налогов называется «налоговой реконструкцией». Правовой основой ее является позиция Конституционного Суда РФ в определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О: «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».

До появления Письма ФНС России сама возможность такой реконструкции принципиально отвергалась налоговой службой. Между тем судебная практика подтвердила право налогоплательщика на вычеты в части реальной цены. Несмотря на то что обязанность установления действительного размера налогового обязательства возложена на налоговый орган, налогоплательщик должен быть готов к тому, что собирать документы на поставку от реальных поставщиков ему придется самостоятельно. Поэтому при предъявлении претензий целесообразно оценить перспективы получения таких документов, обратиться к реальным поставщикам с запросом и ходатайствовать о продлении сроков налоговой проверки: налоговики придерживаются позиции о том, что такие документы должны быть собраны до ее окончания.