21.01.2022 К вопросу о затягивании сроков проведения налоговых проверок АГ

Материал выпуска № 2 (355) 16-31 января 2022 года.

В настоящей статье автор анализирует судебную практику применения ст. 89 НК РФ в плане соблюдения процессуальных сроков, делая особый акцент на основаниях для их продления, а также на перспективах оспаривания неоднократных продлений. Констатируя, что закон позволяет существенно увеличить как бы строго ограниченный максимальный срок выездной налоговой проверки, автор советует обращать внимание суда не столько на формальное нарушение сроков, сколько на реальные негативные последствия для налогоплательщика, вызванные этими нарушениями.

Гладко было на бумаге

Выездная налоговая проверка – это одна из форм контроля в сфере налогообложения. Общие положения о проведении выездной налоговой проверки закреплены в ст. 89 НК РФ. Основное содержание этого мероприятия – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов непосредственно по месту нахождения налогоплательщика. Выездной проверкой может быть охвачен определенный период. Глубина налоговой проверки, т.е. период, за который может проверяться деятельность налогоплательщика, составляет не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки. Длительность инспектируемого периода и возможность проверять исполнение обязанностей по всем существующим налогам, присущие этой форме налогового контроля, позволяют рассматривать ее как углубленный комплексный анализ деятельности налогоплательщика и его финансово-хозяйственной жизни на предмет корректности и полноты сумм, исчисленных к уплате.

Безусловно, такая серьезная возможность проверки деятельности налогоплательщика – будь то организация или физическое лицо, – должна быть ограничена определенными правилами. В частности, определенными сроками.

В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может длиться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех, в исключительных случаях – до шести месяцев.

Казалось бы, законодателем строго лимитировано время проведения такого вида налогового контроля, максимальная продолжительность которого лишь в исключительных случаях может составлять шесть месяцев. Однако на практике этот срок зачастую выходит за определенные законом рамки.

«Резиновые» сроки

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

По смыслу изложенного в п. 6, 8 ст. 89 НК РФ, с момента вынесенного решения о проведении выездной налоговой проверки и до дня ее окончания, т.е. дня составления справки о проведенной проверке, должно пройти не более шести месяцев. Причем это исключительная мера, допустимая лишь в определенных случаях в форме продления срока, основания и порядок которого устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ). Общий же срок, отведенный на проведение проверки, составляет лишь два месяца.

В то же время п. 9 ст. 89 НК РФ позволяет налоговым органам приостанавливать проведение проверки. В этой же статье указаны основания для приостановления, а также говорится о том, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Однако в случае если проверка была приостановлена в связи с необходимостью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение шести месяцев налоговый орган не смог ее получить, то срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Налоговый орган может принять решение о приостановлении проверки в любой день в рамках периода проведения проверки. Даже если до окончания основного срока проведения проверки остается, например, два-три дня, руководство налоговой вправе принять решение о приостановлении. По основаниям, изложенным в п. 9 ст. 89 НК РФ, этот срок может составлять шесть, в особом случае – девять месяцев (см. выше). Проверка будет считаться оконченной только после истечения сроков на приостановку и оставшегося срока на ее проведение.

Приостановление проверки может прерываться и возобновляться налоговым органом. Главное, чтобы общий допустимый срок приостановления не превышал сроки, установленные п. 9 ст. 89 НК РФ. Арбитражный суд Северо-Западного округа не увидел нарушения закона в том, что проверку приостанавливали шесть раз, если общий срок приостановлений составил 179 дней (постановление от 21 мая 2020 г. № Ф07–2512/2020 по делу № А56–53853/2019). ВС РФ этот вывод пересматривать не стал. Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 марта 2020 г. № Ф01–9391/2020 по делу № А79–7302/2019 также признаны законными действия налоговых органов по приостановлению проведения выездной налоговой проверки.

Проверка приостановлена. Но не совсем

Безусловно, в период приостановления для проверяющих действуют некоторые ограничения. Так, на это время приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Здесь необходимо отметить, что проверяющим предписано приостановить действия только в отношении проверяемого налогоплательщика. Однако никто не запрещает производить действия в отношении его контрагентов, должностных лиц и сотрудников, истребовать документы и информацию у различных учреждений и ведомств и т.п., одним словом, совершать всевозможные мероприятия налогового контроля в полном объеме. И это, по мнению чиновников и судей, вполне правомерно. В письме от 24 декабря 2018 г. № 03–02–08/94031 Минфин России отметил: «приостановление проведения выездной налоговой проверки не влияет на хозяйственно-финансовую деятельность проверяемого лица и не ухудшает его положение».

В п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57) также разъяснено: «В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки».

По сути, в указанный период проверка не приостанавливается, лишь ограничиваются действия по отношению к проверяемому лицу. Таким образом, к основному сроку проведения проверки прибавляем максимально допустимый срок приостановления в шесть, а при наличии международного «элемента» – девять месяцев.

Конечно, на практике не так часто встречаются случаи межгосударственного обмена информацией при проведении выездной налоговой проверки. Однако при самостоятельном исчислении предельных сроков проведения проверки необходимо учитывать специфику ведения бизнеса, поскольку эта уникальность будет задавать вектор проведения проверки, определение конкретных сроков, вида контрольных мероприятий.

В любом случае вместо декларируемых шести месяцев мы получаем двенадцать, (а в некоторых случаях – пятнадцать), в течение которых будет проводиться налоговая проверка. Присоединение срока приостановления проверки к общему сроку ее проведения уже давно не вызывает ни у кого вопросов, но на практике встречаются случаи нарушения общеустановленных ст. 89 НК РФ сроков проведения налоговой проверки.

Не формальные, а реальные нарушения

Конституционный Суд РФ в постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П указал на «недопустимость избыточного или неограниченного по продолжительности мер налогового контроля и обоснованности предельных сроков проведения выездных налоговых проверок». На недопустимость избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что, по существу, означает придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводит к воспрепятствованию предпринимательской деятельности, также указано в ряде иных судебных актов (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 мая 2019 г. № А81–5225/2018 и т.п.).

На практике нередки споры о нарушении процессуального права, в которых суды, оценивая степень существенности действий налоговых органов и их влияние на налогоплательщиков, не всегда фиксируют ущемление их прав и негативные последствия таких нарушений.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22 января 2013 г. по делу № А39–840/2012 указал, что: «суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае срок приостановления выездной проверки превысил установленный налоговым законодательством срок, однако факт нарушения прав Общества оспариваемым ненормативным правовым актом не доказан, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования». Отказывая в удовлетворении требований, заявленных налогоплательщиком, ФАС Волго-Вятского округа указал: «возобновление проведения выездной налоговой проверки не противоречит положениям Кодекса и само по себе не может повлечь нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Нарушение налоговым органом срока приостановления выездной налоговой проверки в данном случае не может быть признано в качестве необходимого и достаточного основания для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным». Вывод о допустимости нарушения процессуальных сроков налоговыми органами можно сделать и из анализа постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2021 г. № Ф07–3240/2021 по делу № А56–40583/2020, в котором указано: «Применительно к установленным обстоятельствам конкретного спора суды указали, что факт нарушения Инспекцией сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки сам по себе не свидетельствует о нарушении прав Общества. Суды приняли во внимание, что сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными».

Принимая во внимание сложившуюся судебную практику рассмотрения споров по нарушению процессуальных сроков проведения проверки, имеет смысл при подготовке к разбирательству по оспариванию действий (бездействия) налоговых органов давать оценку не только фактам нарушения норм процессуального права, но и тем неблагоприятным последствиям, которые повлекли эти нарушения. Следует продемонстрировать причинно-следственную связь между действием (бездействием) и их негативными последствиями.

Как указывают суды в своих постановлениях, само по себе нарушение процессуальных сроков не ухудшает положение налогоплательщика. Однако если проанализировать те действия, которые были произведены в период нарушений, то становится очевидным, что результаты от таких действий могут являться причиной ущемления прав налогоплательщика. И именно результаты неправомерных действий и, как следствие, документы, основанные на таких результатах, должны являться предметом оспаривания.

Как правило, предметом оспаривания результатов действий налогового органа, совершенных в период срока, вышедшего за рамки законом установленных, являются полученные налоговым органом доказательства вины налогоплательщика. Между тем п. 4 ст. 101 НК РФ установлено, что: «Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса». В п. 27 Постановления № 57 также указано: «Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки».

К сожалению, привести по данному вопросу судебную практику – как положительную, так и отрицательную, – невозможно ввиду ее отсутствия. Однако и приведенная норма НК РФ, и разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в Постановлении № 57, при грамотном использовании помогут восстановить нарушенные права налогоплательщика при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, в том числе в части допустимости доказательств, полученных с нарушением НК РФ.