21.07.2022 Международное налогообложение в новых условиях и налоговый контроль АГ

Материал выпуска № 14 (367) 16-31 июля 2022 года.

В обозримом будущем российские налоговые органы утратят доступ ко многим источникам информации, которые ранее использовали при анализе порядка налогообложения трансграничных операций. Автор рассуждает о том, как это повлияет на правоприменительную практику, что могут сделать адвокаты, чтобы снизить налоговые риски своих доверителей – российских организаций, которые производят выплаты в пользу иностранных лиц.

Чтобы облагать налогами международные экономические операции, требуется информация из иностранных источников. Приведем примеры.

Пример первый. Если российская организация выплачивает доходы за границу, то нужно разобраться, является ли получатель «лицом, имеющим фактическое право на доходы» (подп. 2–4 ст. 7, п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ). Это специальный налоговый термин, толкование которого вызывает дискуссию. Не будем вдаваться в подробности, ограничимся формулировкой Минфина России, отражающей суть (по крайней мере, в первом приближении): для признания лица фактическим получателем дохода необходимо не только наличие правовых оснований для получения дохода. Это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т.е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (см. письма от 6 августа 2012 г. № 03–08–05, от 3 июля 2017 г. № 03–08–05/41842, от 11 сентября 2017 г. № 03–08–05/58261 и др.). Статус лица, имеющего фактическое право на доходы, важен для решения вопроса о том, будут ли применяться положения договора об избежании двойного налогообложения, освобождающие некоторые доходы от обложения в России или ограничивающие размер налоговых ставок. И, как следствие, должен ли российский источник выплаты – налоговый агент удерживать налог и, если должен, то в каком размере.

Пример второй. « Иностранная» информация может понадобиться и для определения величины собственной налоговой обязанности российской организации. Например, чтобы понять, является ли она взаимозависимой с иностранным займодавцем. От этого зависит, должна ли она нормировать проценты по займу перед иностранной организацией или может уменьшить свою прибыль на всю величину процентов, начисленных в соответствии с договором (так называемые правила тонкой капитализации, подп. 2–4 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Пример третий. Применение правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК) зависит от того, какой долей владеет российское лицо в иностранной организации или в каких отношениях состоит с иностранной структурой (фондом, трастом и т.п.), в какой юрисдикции расположена КИК, какую получила прибыль, какие с нее уплатила налоги, какова у нее доля так называемых активных и пассивных доходов и т.д.

В последние годы доступ российских налоговых органов к иностранным источникам информации и готовность их использовать расширялись. Выделим прежде всего информацию, которую российские налоговые органы получают от иностранных в рамках административной помощи по налоговым делам.

Здесь традиционно различают:

  • представление информации по запросу российского налогового органа;
  • инициативный (он же спонтанный или произвольный) обмен информацией – когда иностранный налоговый орган по своей инициативе направляет информацию, полагая, что она может иметь значение для налогообложения в России;
  • автоматический обмен информацией. Сейчас в мире работают несколько систем автоматического обмена налоговой информацией: обмен финансовой информацией в отношении физических лиц по так называемому стандарту CRS (The Common Reporting Standard) и обмен страновыми отчетами в отношении международных групп компаний.

Есть еще автоматический обмен информацией в рамках СНГ (Протокол об обмене информацией в электронном виде между государствами-участниками СНГ для осуществления налогового администрирования от 2 ноября 2018 г. (вступил в силу для Российской Федерации 11 апреля 2020 г.)), но мы его рассматривать не будем.

Далее. Российские налоговые органы любят использовать информацию из иностранных информационных баз, предоставляемую по платной подписке. Явный фаворит здесь – базы Бюро ван Дейк (Bureau van Dijk), в которых доступна информация о составе участников иностранных организаций. В десятках арбитражных дел инспекции ссылались на данные именно этих баз (см., например, постановления Арбитражных судов Поволжского округа от 26 февраля 2019 г. № Ф06–43391/2019 по делу ПАО «Тольяттиазот», Волго-Вятского округа от 5 декабря 2018 г. № Ф01–4933/2018 по делу ООО «Русджам Стеклотара Холдинг», Северо-Западного округа от 24 февраля 2022 г. № Ф07–16054/2021 по делу ООО «Дедовичская лесная компания» и др.).

Трудности с получением

Однако в последние месяцы приходят новости о том, что доступ российских налоговых органов к иностранным источникам информации будет ограничен. Так, Великобритания, ФРГ и США объявили, что прекращают административную помощь России по налоговым вопросам, в том числе не будут представлять информацию ни по запросам российских налоговых органов, ни в автоматическом режиме (впрочем, США в автоматическом обмене финансовой информацией по стандарту CRS и так не участвует, а Великобритания перестала представлять России информацию в автоматическом режиме в 2018 г., по некоторым данным, после инцидента в Солсбери). Латвия приняла закон, в соответствии с которым с 16 мая 2022 г. приостанавливается действие Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Правда, латвийские власти при этом нарушили и Венскую Конвенцию о праве международных договоров, и само Соглашение, которые не предусматривают приостановление действия, а только его прекращение с 1 января очередного года – для чего нужно не позднее чем за 6 месяцев подать уведомление по дипломатическим каналам. Как бы то ни было, латвийские налоговые органы точно будут считать, что действие Соглашения приостановлено, и вряд ли будут исполнять российские запросы о представлении информации.

Рискнем предположить, что представление информации по запросам российских налоговых органов прекратят и некоторые страны, которые не заявляли об этом публично. В текущей политической ситуации нам сложно представить налогового чиновника в какой-нибудь стране Евросоюза, который подпишет официальный ответ на запрос российского государственного органа. Также неизвестно, все ли государства, ранее предоставлявшие России финансовую информацию в рамках автоматического обмена по стандарту CRS, продолжат это делать.

Сложности возникают и с доступом к платным информационным системам. Нам не удалось обнаружить официальные сведения о том, что Бюро ван Дейк прекратило работу с российскими заказчиками, но их сайт (bvdinfo.com) в России без VPN не открывается, причем ограничения установил именно владелец сайта, а не российские регуляторы.

Какие это повлечет практические последствия в сфере налогообложения для российских лиц и что следует учитывать адвокатам, оказывающим юридическую помощь по налоговым вопросам?

Возможные последствия

Мы разделили бы возможные последствия на две группы – вытекающие из правовых норм и связанные с правоприменением.

Если рассуждать о правовых нормах, то отметим, что Налоговый кодекс РФ обязывает Федеральную налоговую службу утвердить три различных перечня государств и территорий. Наличие или отсутствие государства в этих перечнях влечет за собой вполне определенные правовые последствия, причем не только налоговые.

1. Перечень государств (территорий), с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией (действующий перечень утвержден приказом ФНС России от 3 ноября 2020 г. № ЕД-7–17/788@, включает в себя в том числе и Германию, а вот США и Великобритании в перечне нет). Здесь речь об обмене информацией в отношении физических лиц по стандарту CRS. Этот перечень имеет значение, например, для определения того, какие операции резидент может совершать через счет в банке, расположенном в соответствующем государстве (ч. 5.1, 5.2, 7 ст. 12, п. 1 ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Правда, сейчас надо учитывать, что многие операции, допустимые по законодательству о валютном регулировании и валютном контроле, запрещены Указами Президента РФ о применении специальных экономических мер (от 28 февраля 2022 г. № 79 и др.).

2. Перечень иностранных государств (территорий), с компетентными органами которых осуществляется автоматический обмен страновыми отчетами (действующий перечень утвержден приказом ФНС России от 3 ноября 2020 г. № ЕД-7–17/789@, включает в себя том числе Германию и Великобританию). Этот перечень важен для определения состава информации, которую российские налогоплательщики, входящие в международные группы компаний, обязаны представлять в налоговые органы (ст. 105.16–3 Налогового кодекса РФ).

3. Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией (действующий перечень утвержден приказом ФНС России от 11 октября 2019 г. № ММВ-7–17/511@, в нем Великобритания, Германия, США и Латвия отсутствуют). Это перечень важен, в частности, для налогообложения КИК. Например, если государство, в котором зарегистрирована иностранная компания, не обеспечивает обмен информацией с Россией, то не применяются некоторые основания освобождения прибыли КИК от налогообложения в России (п. 7 ст. 25.13–1 Налогового кодекса РФ).

Правда, нужно еще посмотреть, будет ли Федеральная налоговая служба обновлять перечни. Сейчас даже политическая карта мира выглядит в разных странах по-разному (представьте, как смотрят на Крым, Донецк с Луганском, Абхазию с Южной Осетией и Косово в России и как – в Западной Европе). Наверное, не будет невозможной и ситуация, когда какие-то страны будут считать, что налоговую информацию России не предоставляют (и действительно не предоставляют), но в России юридически они из перечней «сотрудничающих» не исключены, а в перечень «не сотрудничающих», наоборот, не включены.

Теперь что касается правоприменения. С ним еще интереснее.

Представим ситуацию: российская организация выплачивает проценты по договору займа иностранному кредитору. Договор об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является кредитор, освобождает проценты от налогообложения в России. Но есть условие применения льготы: получатель процентов должен быть «лицом, имеющим фактическое право на доход».

Чтобы проверить эти обстоятельства, налоговые органы обычно исследуют информацию о взаимном прямом и косвенном участии заемщика и займодавца (для чего могут направлять запросы в иностранные налоговые органы, а могут ограничиться обращением к базам Бюро ван Дейк); также важно дальнейшее движение средств по счетам займодавца (что устанавливается запросами в иностранные налоговые органы). В судебной практике множество дел, в которых налоговые органы использовали полученные таким образом данные для доказывания: займодавец не имел фактического права на доход и потому льготные положения договора об избежании двойного налогообложения применены необоснованно (см., например, постановления Арбитражных судов Дальневосточного округа от 31 мая 2016 г. № Ф03–2220/2016 по делу ООО «Олёкминский рудник», Западно-Сибирского округа от 9 октября 2020 г. № Ф04–4577/2020 по делу ООО «Нефтеперерабатывающий завод “Северный Кузбасс”», Поволжского округа от 23 сентября 2020 г. № Ф06–65598/2020 по делу ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания» и др.).

Теперь налоговые органы будут лишены доступа к такой информации. Что это будет значить: основываемся на презумпции добросовестности налогоплательщика (точнее, налогового агента) и презумпции невиновности и полагаем, что раз налоговый орган не доказал отсутствие фактического права на доход, то он не может и оспаривать применение льготных положений международного договора?

Однако ведь возможна и обратная логика: международные договоры устанавливают льготы, а право на применение льгот должен доказать тот, кто льготу использует. Если он этого не сделал, а налоговый орган сам собрать сведения, подтверждающие право на льготу, не может, то права этого и нет.

Есть и еще один аспект: сейчас в соответствии с Указами Президента РФ от 28 февраля 2022 г. № 79, от 5 марта 2022 г. № 95, от 1 апреля 2022 г. № 179, от 4 мая 2022 г. № 254, от 27 мая 2022 г. № 322 сама возможность осуществления операций, влекущих международное налогообложение (выплата из России за границу дивидендов, процентов, роялти и др.), существенно ограничена. Это в какой-то мере снимает остроту «налоговых» проблем: нет операций – нет и налогообложения.

Однако налоговые органы могут проверять и обоснованность применения льготных положений договоров по операциям, совершенным до введения в России специальных экономических мер. И собрать информацию будет также сложно…

Практические рекомендации

Адвокаты, занимающиеся налоговым консультированием, могут напомнить доверителям – российским лицам-источникам выплат, что есть два механизма применения льготных положений международных договоров.

Первый подразумевает, что обоснованность оценивает сам налоговый агент и удерживает налог по пониженной ставке или вообще не удерживает, опираясь на международный договор (подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ). Тем самым он принимает на себя риск спора с налоговым органом. И в случае проигрыша не просто будет привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ и уплатит штраф и пени, но и налог за иностранное лицо должен будет уплатить из собственных средств (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Этот вариант в последние годы стал на практике основным.

Однако есть ведь и другой вариант: агент удерживает налог по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, а иностранный получатель дохода, если полагает, что имеет право на льготу по международному договору, сам обращается в российский налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога и представляет документы в обоснование своей позиции (подп. 2–3 ст. 312 Налогового кодекса РФ).

Конечно, пока выплаты происходили в основном в рамках международных групп компаний, такой вариант на практике часто выглядел невозможным: как российское лицо может отказать своей штаб-квартире в применении льготы по международному договору? Однако условия меняются, и, возможно, второй вариант станет гораздо более распространенным.