23.05.2022 Может ли налогоплательщик рассчитывать на компенсацию за счет контрагента, допустившего нарушение финансовой дисциплины АГ

Материал выпуска № 9 (362) 1-15 мая 2022 года.

Порочная практика работы с «однодневками» уходит в прошлое, налогоплательщики проявляют осторожность даже при работе с вполне надежными партнерами. Однако, даже проявляя максимальную осмотрительность, налогоплательщик может оказаться без вины виноватым, поскольку контрагент (или лица, с которыми он работает) допустит, например, возникновение налоговых разрывов или использование незаконной схемы. В настоящей статье автор рассматривает, возможно ли добросовестному налогоплательщику рассчитывать на компенсацию за счет контрагента, который нарушил финансовую дисциплину.

Долгое время практика складывалась для пострадавших налогоплательщиков неблагоприятно. Суды чаще всего указывали, что негативные налоговые последствия не могут быть признаны убытками в понимании ст. 15 ГК РФ, ссылаясь на то, что в нарушении налоговых обязательств, как правило, участвуют обе стороны и т.п.

Однако постепенно судебная практика меняется, суды стали все чаще удовлетворять требования о возмещении убытков или финансовых потерь за счет контрагента в связи с неисполнением им или привлеченными им лицами налоговых обязательств.

К вопросу о налоговых оговорках

Начиная с 2017 г. ФНС России проводит последовательную политику, направленную на то, чтобы участники гражданских правоотношений могли урегулировать налоговые риски путем включения в контракты заверений об обстоятельствах, согласно которым стороны сделки гарантируют добросовестное исполнение налоговых обязательств, в том числе своими контрагентами. Налоговыми органами также предлагаются формулировки таких заверений (см., например, методичку на сайте УФНС России по Омской области).

Внесение налоговой оговорки существенно упрощает процесс компенсации неблагоприятных финансовых последствий за счет контрагента.

Действующие нормативные акты не раскрывают понятие «налоговая оговорка». В судебной практике под этим понимаются условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов и сборов, заверения и гарантии с целью исключения налоговых рисков и иные сопутствующие условия.

Сформулировать налоговые оговорки в договоре можно как напрямую, в форме заверений и гарантий, так и менее очевидно, посредством конкретизации действий контрагента (например, согласования условий привлечения третьих лиц) или фиксации своих финансовых ожиданий с учетом выплаты налогов и сборов.

При этом в зависимости от зафиксированных в договоре условий, в качестве правового обоснования предъявления требований к контрагенту пострадавший налогоплательщик может ссылаться как на общие положения (ст. 15, 393, 1064 ГК РФ), так и на специальные нормы (ст. 406.1, 431.2 ГК РФ).

Полезные тезисы

Вывод о том, что НДС, в вычете которого было отказано, может образовывать убыток по смыслу ст. 15 ГК РФ, нашел свое отражение еще в 2017 г., в определении Верховного Суда РФ от 28 сентября 2017 г. № 308-ЭС17–13430 по делу № А53–22858/2016, однако общий негативный подход судов к удовлетворению подобных исков практически не изменился.

Существенное влияние на судебную практику оказало определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 9 сентября 2021 г. № 302-ЭС21–5294 по делу № А33–3832/2019, в котором были сделаны следующие основополагающие выводы:

  • применение такой меры гражданско-правовой ответственности, как возмещение убытков, допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора;
  • лицо, допустившее нарушения при ведении своей деятельности, не должно ставить контрагента в такое положение, при котором последний не сможет реализовать права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах;
  • подрядчик несет ответственность за поведение субподрядчиков, вступающее в противоречие с установленными государством обязательными требованиями к ведению соответствующей деятельности и способное негативно повлиять на имущественную сферу контрагента;
  • отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагента, может являться основанием для уменьшения судом размера ответственности должника, но не для полного отказа в удовлетворении требования истца о возмещении убытков.

Таким образом, Верховный Суд РФ, по сути, сформировал основные критерии рассмотрения подобных споров.

О роли решения налогового органа

Предъявляя требование о возмещении убытков в порядке ст. 15, 393 и 1064 ГК РФ, истец должен доказать:

  • факт правонарушения;
  • причинно-следственную связь между правонарушением и убытками;
  • противоправность действий причинителя вреда, а также обосновать размер взыскиваемых убытков.

Доказать факт правонарушения и причинно-следственную связь между правонарушением и убытками помогает вступившее в законную силу решение налогового органа, где фиксируются основания для доначисления налогов.

Положительным моментом является также то, что в вышеупомянутом определении Верховный Суд РФ также обратил внимание на распределение бремени доказывания. Он указал, что если возникновение убытков, возмещения которых требует кредитор, является обычным последствием допущенного должником нарушения обязательства, то наличие причинной связи между нарушением и доказанными кредитором убытками предполагается. Должник, опровергающий доводы кредитора относительно причинной связи между своим поведением и убытками кредитора, не лишен возможности представить доказательства существования иной причины возникновения этих убытков.

Однако для предъявления требования о компенсации имущественных потерь в порядке ст. 406.1 ГК РФ налогоплательщик может не дожидаться решения налогового органа. При включении в договор заверений в соответствии с положениями данной стороны он вправе определить иные обстоятельства, с которыми будет связано возмещение.

Положения ст. 406.1 ГК РФ не раскрывают понятие потерь и не ограничивают перечень обстоятельств, в связи с наступлением которых у стороны такого соглашения возникает право потребовать от другой стороны их компенсации.

Например, можно включить в соглашение условия о компенсации потерь или убытков в связи с уплатой налога или отказа от налогового вычета на основании:

  • информационных писем;
  • протоколов;
  • иных документов налоговых органов,

свидетельствующих о ненадлежащем исполнении контрагентами (привлеченными ими лицами) своих обязательств. В таком случае даже при добровольной уплате налога имеются основания для возмещения финансовых потерь контрагентом (см. определение Верховного Суда РФ от 24 января 2022 г. по делу № А48–3204/2020, постановления Арбитражных судов Поволжского округа от 22 октября 2021 г. по делу № А65–23203/2020, Центрального округа от 15 декабря 2021 г. по делу № А14–1917/2021).

Более того, включение вышеназванных условий в соглашение может снизить риск проведения выездной налоговой проверки, так как налогоплательщик сможет заблаговременно устранить факторы риска, откорректировав свои налоговые обязательства, сохраняя право на компенсацию негативных последствий за счет контрагента.

Согласно ч. 4 ст. 406.1 ГК РФ, в случае если потери возникли в связи с неправомерными действиями третьего лица (например, задействованного в схеме поставок), к стороне, возместившей такие потери, переходит требование кредитора к этому третьему лицу о возмещении убытков.

Формулирование налоговой оговорки в порядке вышеназванной статьи является одним из самых эффективных способов защиты интересов лица от негативных налоговых последствий.

Важность четких формулировок

Однако стоит учесть, что в данном случае соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. По смыслу ст. 431 ГК РФ, в случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон – возмещение потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, – положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2016 г. № 7).

При наличии в соглашении заверений об обстоятельствах обращение в суд с иском о возмещении убытков также может быть произведено согласно положениям ст. 431.2 ГК РФ, со ссылкой на недостоверность таких заверений.

Стороны также могут закрепить налоговой оговоркой свои действия, если обстоятельства, послужившие основанием для возмещения потерь, будут устранены. Как отмечал ВАС России в постановлении от 23 июля 2013 г. № 2852/13, по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда.

Таким образом, если обстоятельства, послужившие причиной для возмещения потерь, будут устранены и основания для признания налогового вычета необоснованным отпали, то лицо, возместившее вред, не лишено права требовать от контрагента корректировки его деклараций и возврата уплаченных сумм.

Требование о возмещении убытков или имущественных потерь может быть заявлено как самостоятельно, так и в рамках встречного иска, против требования контрагента о взыскании оплаты по договору.

Контрагент – «техничка»

На практике может сложиться такая ситуация, что заверения и гарантии в договоре присутствуют, но контрагент по договору оказывается так называемой технической компанией, у которой отсутствуют активы. Очевидно, что удовлетворение иска о возмещении убытков к такому контрагенту не повлечет желаемого финансового результата.

В такой ситуации стоит выяснить, кто являлся фактическим выгодоприобретателем от схемы с участием технической компании.

Как правило, в ходе налоговой проверки контролирующие органы устанавливают всю цепочку взаимоотношений сторон. Если будет установлено, что фактическим контрагентом являлось иное лицо, то на него могут быть распространены прописанные в договоре заверения и гарантии.

В качестве примера можно привести определение Верховного Суда РФ от 13 апреля 2021 г. по делу № А40–198919/2019 по спору между АО «Фармамед» и «Нижфарм», где сделка по передаче прав за регистрацию товарного знака была совершена посредством компаний-кондуитов. В итоге в рамках налогового спора по результатам проверки АО «Фармамед» суды признали сделки с техническими компаниями притворными, прикрывающими сделку по передаче прав от АО «Фармамед» непосредственно в адрес АО «Нижфарм». В результате налоговых доначислений АО «Фармамед» не получило от сделки ту финансовую выгоду, на которую рассчитывало, в связи с чем обратилось с требованием к АО «Нижфарм» о взыскании задолженности.

Рассматривая спор, Судебная коллегия Верховного Суда РФ указала: притворность субъектного состава сделки, по общему правилу, не отменяет действительность ее условий, не противоречащих существу подлинных отношений сторон и требованиям закона. Это означает, что обязательства по сделке, имеющей притворный субъектный состав, продолжают подлежать исполнению на тех условиях, которые закреплены в договоре. Несмотря на отсутствие прямых договорных отношений между первоначальным и новым правообладателем, условия договора о размере встречного предоставления (цены договора) сохраняют свое действие.

Подобный подход может быть применен в спорах о взыскании потерь или убытков.

Однако наличие налоговых оговорок в договоре не является безусловным основанием для удовлетворения подобных исков, поскольку заверения и оговорки действуют только при условии, что фактически договор был исполнен (определение Верховного Суда РФ от 15 октября 2019 г. по делу № А53–20058/2018).

В удовлетворении таких исков будет отказано, если действия сторон носили согласованный характер и были направлены на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налогов (см. определения Верховного Суда РФ от 9 марта 2021 г. по делу № А82–4848/2018, от 9 сентября 2021 г. по делу № А33–3832/2019).

Таким образом, рецепт успеха состоит в осмотрительности при выборе контрагентов, точности формулировок, во внимательном изучении актов налоговых проверок. Необходимо стремиться к тому, чтобы в эти решения не были включены необоснованные выводы, которые будут препятствовать компенсации негативных налоговых последствий контрагентами. Следует помнить также о том, что шансы на удовлетворение требований о взыскании убытков существенно возрастут, если позиция истца будет поддержана привлеченными к участию в деле налоговыми органами.