24.02.2022 Налоговый агент «иностранца» уплатил недоимки АГ

Материал выпуска № 4 (357) 16-28 февраля 2022 года.

В статье рассматриваются условия и порядок, при которых налоговый агент иностранной организации, уплатив налоговую недоимку, вправе претендовать на компенсацию имущественных потерь. Анализируется возможность взыскания указанных сумм посредством механизма неосновательного обогащения. Рассмотрен вопрос о порядке исчисления сроков исковой давности в данной ситуации, а также о возможности распределения сумм налоговых санкций между иностранной организацией и ее налоговым агентом.

В практике последних лет большое распространение получили налоговые споры о взыскании недоимки по налогу с доходов иностранных организаций в результате юридической переквалификации выплачиваемых им доходов, а равно и оспаривания применения к таким доходам пониженных налоговых ставок. Как правило, обязанность по уплате налога возлагается на российский источник дохода – организации (с 2021 г. – и индивидуальных предпринимателей), которые выполняют функции налогового агента. У налогового агента, добровольно или принудительно доплатившего налог, возникает вопрос: каким образом можно компенсировать имущественные потери, получить возмещение от собственно налогообязанного лица – иностранной организации.

Одно дело, если подобная ситуация возникает при выплате доходов взаимозависимым лицам. Тогда потери налогового агента возмещаются в бесспорном порядке (либо остаются вовсе без оплаты с молчаливого согласия сторон). И совсем другое дело, когда такие ситуации складываются между независимыми организациями либо лицами, отношения которых далеки от идеальных. Именно тогда вопросы о правовых основаниях и порядке возмещения потерь налогового агента переходят в практическую плоскость.

Правовые основания

Агент удерживает налог с доходов иностранных организаций непосредственно из суммы такого дохода, т.е. является его частью. Данный принцип реализуется и в том случае, когда условиями договора предусмотрено, что все национальные налоги уплачиваются дополнительно к цене российским покупателем. В таком случае цена договора должна признаваться формульной, включающей в себя как фиксированную часть, предусмотренную договором, так и налоги, подлежащие исчислению и уплате покупателем-налоговым агентом при исполнении такого договора (определение Судебной Коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 13 апреля 2021 г. № 305-ЭС20– 20802 по делу № А40–198919/2019).

В случае если при выплате дохода исходя из такой цены договора происходит удержание налога в меньшем размере, то иностранная организация получает выплату в сумме большей, чем она должна была получить. И на ее стороне образуется неосновательное обогащение, которое должно быть возвращено покупателю (ст. 1102 ГК РФ). При предъявлении подобных требований следует учитывать:

  • наличие объективной возможности взыскания неосновательного обогащения с учетом обстоятельств конкретного спора;
  • исчисление срока исковой давности по такого рода требованиям;
  • порядок включения в состав требований сумм пени и штрафов, уплаченных агентом. Рассмотрим эти нюансы подробнее.

Когда обогащение неосновательно

Относительно первого момента отметим, что п. 4 ст. 1109 ГК РФ запрещает взыскание в качестве неосновательного обогащения сумм, перечисленных в отсутствие правового основания, о чем было известно взыскателю.

Применительно к рассматриваемой ситуации это правило предполагает, что если налоговому агенту достоверно было известно, в частности, об:

  • отсутствии у иностранного контрагента фактического права на доход либо
  • ином экономическом смысле и содержании спорной выплаты,

то добиться возмещения потерь (налоговых доплат) через институт неосновательного обогащения будет проблематично.

От ситуации полной осведомленности следует отличать пограничные случаи, когда неправильная уплата налога могла быть вызвана неочевидными методологическими или правовыми ошибками, например, из-за неясности толкования закона. В таком случае не может быть и речи об очевидных злоупотреблениях или умышленном искажении сведений о фактах.

О сроке исковой давности

Он начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите такого права (ст. 200 ГК РФ). Следовательно, налоговый агент при предъявлении иска должен обосновать момент начала исчисления этого срока.

По общему правилу, таким моментом может признаваться акт налоговой проверки, в котором указаны обстоятельства, обусловившие неправильное исчисление налога. Следует установить, были ли такие обстоятельства известны (должны ли они были быть известны) налоговому агенту на момент исчисления. Сама по себе поздняя доплата налога агентом, в том числе после окончания налоговой проверки, еще не означает, что срок давности по требованию к налогоплательщику начинает исчисляться с момента такой доплаты.

Например, если налоговый орган в ходе проверки переквалифицировал доход, освобождаемый от налога (проценты, роялти или активный доход), в дивиденды или иное распределение прибыли, то логично предположить, что налоговый агент не мог не знать о действительной экономической природе такого дохода. Поэтому срок давности по требованию о возврате излишне выплаченного должен исчисляться с даты соответствующей выплаты (если с учетом упомянутого выше п. 4 ст. 1109 ГК РФ за ним в принципе будет признаваться право на иск в такой ситуации).

В некоторых ситуациях это не столь очевидно. Например, при определении фактического права на доход у иностранного контрагента, что требуется для применения специальных положений международных соглашений, позволяющих облагать доход по пониженным ставкам или вовсе освобождать его от налогообложения. Данное понятие – фактическое право на доход – является во многом оценочным, в каждом случае оно требует оценки значительного числа уникальных обстоятельств, причем результаты оценки могут расходиться даже у самих правоприменителей.

Безусловно, налоговый агент, являясь самостоятельным участником налоговых правоотношений, несет полную ответственность за правильность исчисления налога, (на это постоянно указывают и суды, см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 мая 2017 г. по делу № А32–18982/2016, Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 г. по делу № А40– 73573/2017, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2019 г. по делу № А40–185141/18 и др.). Налоговый агент должен располагать полнотой информации, необходимой для правильного расчета суммы налога. Он, выступая источником облагаемого дохода, не может не понимать экономической сути отношений с иностранным контрагентом и не должен заблуждаться насчет правовой квалификации выплат. В то же время ошибки при расчете возможны при применении льгот (освобождения или пониженных ставок), когда таковое связано с получением от иностранного контрагента определенной юридически значимой информации о его деятельности (касательно того же фактического права на доход).

Зависимость налогового агента от предоставляемых контрагентом сведений – небезусловное свидетельство несамостоятельности или зависимого статуса агента. Если полученные данные явно недостоверны или недостаточны, то агент вовсе не обязан применять преференциальные налоговые ставки при удержании налога у источника. Он сам принимает решение о том, сколько платить в бюджет, вправе или запросить у иностранного контрагента интересующие его документы, или уплатить налог в максимальном размере. К тому же иностранный налогоплательщик имеет возможность самостоятельно возвратить из бюджета излишне уплаченные суммы в порядке ст. 78 НК РФ. Именно поэтому налоговый агент сам несет ответственность за уплату по ст. 123 НК РФ.

Иное бы означало привлечение к ответственности субъекта, не обладающего возможностью самостоятельно принимать и исполнять решения, имеющие значение для налоговых правоотношений, что не лишено смысла. Поэтому надлежит исходить из того, что налоговый агент, исчисливший и удержавший налог в меньшем размере, должен был знать о своей ошибке в момент совершения операции, если бы ответственно относился к своим публично-правовым обязанностям. Эту презумпцию можно опровергнуть, доказав, что агент при проявлении должной степени осмотрительности в отношении контрагента и полученных от него документов был введен последним в заблуждение, которое не могло быть очевидным добросовестному налогоплательщику.

В таком случае течение срока исковой давности должно исчисляться с даты перечисления иностранному контрагенту налога в заниженном размере (при условии, что занижение не было вызвано введением агента в заблуждение).

С этой точки зрения, например, неоднозначными представляются выводы судов трех инстанций по делу о взыскании неосновательного обогащения в размере доначисленного налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (последний акт – постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2021 г. № Ф04–7536/2021 по делу № А03–10399/2020). Суды сочли, что срок исковой давности по требованию о взыскании неосновательного обогащения исчислялся с момента получения налоговым агентом от третьего лица информации об обстоятельствах приобретения иностранной организацией акций российского налогового агента (что имело значение для правильного определения налоговой ставки по международному соглашению при выплате дивидендов). Несмотря на аргументы иностранной организации, суды при обосновании своих решений не установили, в самом ли деле эти сведения были для налогового агента новыми или он запросил их повторно, чтобы создать формальный повод для изменения правового подхода к оценке совокупности оснований применения пониженной налоговой ставки.

Как уже было сказано, осведомленность агента о недостоверности принятых изначально документов и информации является ключевой для решения вопроса об исчислении срока исковой давности (а в ситуациях очевидного злоупотребления и искажения с участием самого агента – еще и для решения вопроса о праве на иск). Тем более, что в данном случае суды признали правильным довзыскание с иностранной компании суммы излишне выплаченных дивидендов (в эквиваленте доплаченного агентом самостоятельно налога) за 13 лет – с 2005 по 2018 гг.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о возражениях иностранного налогоплательщика против уточнения за пределами сроков возможной налоговой проверки как основания для возникновения неосновательного обогащения и экономических потерь у агента (нарушенного интереса, подлежащего защите). В соответствии со ст. 386 ГК РФ, которая может быть применена в такой ситуации по аналогии закона (ст. 6 ГК РФ, п. 6 ст. 13 АПК РФ), должник (иностранная организация) вправе выдвигать против требования нового кредитора (налоговый агент) возражения, которые он имел против первоначального кредитора (налоговый орган).

Иными словами, если бы налоговый агент заявил о пропуске срока на принудительное взыскание недоимки по налогу (а равно и на проведение проверки), то необходимость доплаты недоимки и корреспондирующее неосновательное обогащение возникли бы не за 13 лет, а за намного меньший период.

Фактически здесь можно вести речь о том, что налоговый агент своими действиями увеличил сумму потерь, которые в итоге взысканы с иностранной организации, которая при этом не могла вмешаться и повлиять на взаимоотношения налогового агента с налоговым органом.

Разумеется, было бы неправильным оставлять без оценки такие действия налогового агента и соответствующие возражения другой стороны.

Взыскание пени и штрафа

Экономические потери образуют не только недоимка, но и пени, штрафы, которые агент уплачивает в бюджет. (Впрочем, штрафа может и не быть при добровольной доплате налога вне проверки, при доказанном отсутствии вины агента или, например, при пропуске срока давности для привлечения к ответственности).

Ни пени, ни штраф не могут образовывать неосновательное обогащение иностранного налогоплательщика.

Штраф – это мера ответственности, которая персонализирована, связана с виновными действиями (неуплатой налога) самого налогового агента, а не его контрагента. Если привлечение налогового агента к ответственности все же произошло, причем в отсутствие с его стороны умысла (в связи с введением в заблуждение иностранным налогоплательщиком, см. выше), то, вероятно, должно признаваться обоснованным требование о компенсации такого штрафа через институт возмещения убытков.

Пени – безусловно компенсационная мера, призванная возместить потери бюджета от ненадлежащего исполнения налоговых обязательств (см. постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9999/10, от 20 сентября 2011 г. № 5317/11,), поэтому они подлежат уплате всегда, независимо от вины. Следовательно, поскольку пени «следуют» недоимке, возникает вопрос о правомерности истребования их налоговым агентом с налогоплательщика.

Следует признать такое возмещение возможным. Однако в рамках гражданско-правового спора речь будет идти о квалификации суммы пени в качестве убытков, а не неосновательного обогащения. Поэтому даже взыскание с налогоплательщика суммы недоимки в качестве последнего не означает по умолчанию, что и суммы пени должны быть взысканы на том же основании. Как следует из положений ст. 404, 1064 ГК РФ, вопрос о взыскании убытков в размере сумм пени должен разрешаться судом с учетом вины каждой из сторон в возникновении убытков (т.е. в более поздней уплате налога и начислении соответствующих сумм пени). К такому выводу пришел, в частности, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 июля 2021 г. по делу № А03–2893/2020, разрешая спор между российским налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком о том, как должна квалифицироваться сумма пени, уплаченная налоговым агентом из-за изначально неправильного определения налоговой ставки при выплате дохода иностранной организации. При новом рассмотрении этого дела судьи пришли к выводу, что с учетом обстоятельств конкретного спора вина в просрочке уплаты налога лежит и на налогоплательщике, и на налоговом агенте. Сумма пени была фактически «распределена» между ними поровну.

Прислушаемся к ФНС

Судебная практика показывает, что число споров между налогоплательщиками и налоговыми агентами не столь велико. Однако активный рост собственно налоговых споров о правильности налогообложения трансграничных операций, «жертвами» которых становятся налоговые агенты, находящиеся, фигурально выражаясь, меж двух огней, неизбежно увеличит количество попыток возместить ущерб за счет иностранных налогоплательщиков. Возможно, приведенные выше примеры и соображения поспособствуют более корректному разрешению соответствующих споров.

Концептуально для предъявления рассматриваемых требований необходимо установление градации видов субъективного отношения налогового агента к неполной уплате налога и излишней выплате дохода налогоплательщику. Можно по аналогии воспользоваться системой, предложенной в небезызвестном письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ».

Так, при сознательном участии налогового агента в схеме по минимизации налогообложения в результате искажения формы сделки и ее критичного отклонения от экономического содержания такой агент не может претендовать на принудительное возмещение потерь иностранной организацией. При перечислении излишнего дохода иностранной организации он не мог не знать, что перечисляет эту часть без правовых оснований.

Напротив, если агент проявил осмотрительность, свойственную разумному участнику оборота, но был введен в заблуждение иностранным контрагентом, то он должен иметь право на полное возмещение понесенных потерь, включая компенсацию уплаченных в бюджет пени и штрафа.

В пограничных ситуациях, когда агент не знал достоверно о неправильности исчисления им налога, но и не предпринял минимально достаточных мер для проверки необходимых для расчета налога обстоятельств, он может претендовать только на возмещение ему суммы недоимки. Штраф должен налагаться целиком на самого агента в силу его персональной ответственности за ненадлежащее исполнение публичной обязанности, а в части пени вопрос компенсации подлежит разрешению с учетом действий как налогоплательщика, так и агента (оцениваются запросы, ответы на них, необходимые пояснения, документы и т.п.). Причем бремя доказывания ненадлежащего исполнения просьб и поручений налогоплательщиком, предоставления недостоверной информации должно возлагаться именно на налогового агента, который является квалифицированным и компетентным участником российских налоговых правоотношений по сравнению со своим зарубежным партнером, не имеющим возможности влиять на сумму уплачиваемого налога.