25.03.2021 Право индивидуального предпринимателя на освобождение от налогообложения доходов, полученных от близких родственников в порядке дарения Закон.ру

ДОКЛАД НА КОНФЕРЕНЦИИ «НАЛОГОВОЕ ПРАВО В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

Ю.С. Мирзоев

ООО «Национальная юридическая компания «Митра» (г. Краснодар)

mirzoev@mitralaw.ru

Проблема

Согласно пункту 18.1 статьи 217 НК РФ доходы физических лиц, полученные в порядке дарения (за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев), освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Применительно же к случаям дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев доходы физических лиц освобождаются от налогообложения лишь при условии, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами).

Между тем, налоговым законодательством прямо не урегулированы случаи, когда одаряемое лицо является индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), а имущество, полученное в дар от близкого родственника, в дальнейшем используется им в предпринимательской деятельности.

Позиции правоприменителей по данному вопросу можно свести к двум противоположным подходам.

Первый подход основан на буквальном толковании норм налогового законодательства. Он предполагает, что когда договор дарения нежилых объектов недвижимости заключается между физическими лицами вне рамок предпринимательской деятельности и исключительно по  причине наличия родственных связей и в самом договоре даритель и одаряемый поименованы как физические лица (а не индивидуальные предприниматели), то на индивидуального предпринимателя, применяющего УСН и получившего  в порядке дарения имущество от близкого родственника, порядок учета доходов, предусмотренный главой 26.2 НК РФ, не распространяется.

Такой подход демонстрирует Минфин России в своих письмах от 03.09.2009 № 03-11-09/298, от 11.12.2014 № 03-04-05/63974, от 22.12.2014 № 03-11-11/66174, от 22.07.2015 № 03-11-11/41978.

Второй подход предполагает, что при налогообложении дохода в виде недвижимого имущества, полученного в дар от близкого родственника, определяющее значение имеет характер использования этого имущества. Соответственно, когда полученные в дар объекты недвижимости не предназначены для использования предпринимателем в личных, семейных или домашних нуждах и используются (использовались) в предпринимательской деятельности, то положения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежат применению, а полученный доход подлежит налогообложению на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ.

Примером такого подхода могут служить судебные акты по делам № А79-6219/2019, № А11-4980/2015.

Как видим, первый подход основывается на буквальном прочтении соответствующих норм и является формальным. Второй подход может быть обозначен как сущностный, так как основывается на оценке назначения и фактического использования передаваемого в дар имущества. Поскольку применение того или иного подхода оказывает существенное влияние на результат применения нормы пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, обозначенная проблема попала в фокус внимания Конституционного Суда РФ.

Позиция Конституционного Суда РФ

В определении от 29.09.2020 № 2312-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шкутова Вадима Владимировича на нарушение его конституционных прав пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ и подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ» Конституционный Суд РФ указал, что оспариваемое заявителем законоположение само по себе не может расцениваться как нарушающее ее конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Кроме того, суд указал, что пункт 18.1 статьи 217 НК РФ предусматривает случаи освобождения отдельных доходов от обложения налогом на доходы физических лиц и, следовательно, направлен на обеспечение прав налогоплательщиков, а не на их ограничение. Иными словами, Конституционный Суд РФ фактически уклонился от разрешения данной актуальной правовой проблемы.

Впрочем, необходимо отметить, что полученный отрицательный результат в Конституционном Суде РФ был в немалой степени обусловлен ошибочными действиями самого заявителя. Полагаю, что заявителю перед Конституционным Судом РФ следовало ставить вопрос о соответствии Конституции РФ не пункта 18.1 статьи 217 НК РФ и подпункта 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ,  а норм статьи 346.15 НК РФ в той части, в которой эта статья позволяет налоговому органу доначислять налог применяющему УСН налогоплательщику по сделкам дарения недвижимого имущества (а также транспортных средств, акций, долей, паев), совершенным между индивидуальными предпринимателями, которые являются членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

Мнение автора по данному вопросу

До 2006 года в зависимости от того, кто являлся дарителем, зависело, какой налог должен был уплачивать одаряемый. Например, если дарителем являлось физическое лицо, то одаряемый должен был уплачивать налог с имущества, переходящего в порядке дарения. Если дарителями являлись организации или индивидуальные предприниматели, то одаряемый должен был уплачивать налог на доходы физического лица. Для каждого налога были установлены определенные льготы, которые давали возможность либо не уплачивать налог вовсе, либо уплачивать его с части стоимости полученного в дар имущества.

После корректировки налогового законодательства Федеральным законом от 01.07.2005 № 78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» нормы о налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, утратили силу, а глава 23 НК РФ была дополнена положениями, предусматривающими налогообложение доходов в денежной и натуральной формах, получаемых физическими лицами от физических лиц в порядке наследования и дарения имущества, в том числе обсуждаемой нормой пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, согласно которой, доходы в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Исключений из этого порядка, связанных со статусом дарителя или назначением имущества, например, использованием (или не использованием) недвижимости в предпринимательской деятельности, законодатель не предусмотрел.

Как ранее указывал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П, гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (в частности, права свободно распоряжаться своим имуществом), следовательно имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Соответственно у одаряемого лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, не должно возникать дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, при приеме в дар коммерческой недвижимости от родственника-предпринимателя.

При таких обстоятельствах применяющий общую систему налогообложения предприниматель при получении в дар недвижимого имущества от члена семьи или близкого родственника, также являющегося предпринимателем, не должен уплачивать налог на доходы физического лица вне зависимости от факта использования этого имущества в предпринимательской деятельности. При иной трактовке следовало бы констатировать, что правоприменители (налоговые органы) вправе самостоятельно изменять и дополнять законодательство, что очевидно не охватывается их компетенцией и нарушает конституционный принцип разделения властей (статья 10 Конституции РФ). Более того, в этом случае надлежало бы признать, что при получении в наследство имущества, ранее используемого наследодателем в предпринимательской деятельности, на стороне наследников появляется доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, что явно противоречит цели принятия упомянутого выше Федерального закона от 01.07.2005 № 78-ФЗ.

Между тем, в отношении предпринимателя, применяющего УСН, рассматриваемая ситуация не выглядит столь бесспорно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые на основании статьи 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Понятно, что в статье 251 НК РФ указаны случаи, которые при буквальном толковании нормы могут быть применены только к юридическим лицам, так как индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль.  Между тем, по своему экономическому содержанию и цели регулирования положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, позволяющие освободить от налогообложения налогом на прибыль полученное юридическим лицом от физического лица недвижимое имущество, тождественны пункту 18.1 статьи 218 НК РФ, так как в качестве критерия для оценки возможности освобождения (или не освобождения) от налогообложения налогом выступает «степень родственности и взаимозависимости» между субъектами сделки.

Как ранее указывал Конституционный Суд РФ в постановлении от 13.03.2008 № 5-П, в силу статьи 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения, а также от других обстоятельств. В другом постановлении (от 27.04.2001 № 7-П) Конституционный Суд РФ отметил, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Между тем, освобождая организации от налогообложения доходов в виде имущества, безвозмездно полученного от физического лица (если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 НК РФ составляет не менее 50 процентов), и одновременно облагая налогом доходы предпринимателей-упрощенцев, получающих используемое в предпринимательской деятельности имущество безвозмездно от членов своей семьи или близких родственников, законодатель фактически нарушает принцип равенства налогообложения. Кроме того, при получении от родственников в дар недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, оказываются в более выгодном положении по сравнению с предпринимателями, применяющими УСН.

При таких обстоятельствах полагаю, что Конституционный Суд РФ необоснованно уклонился от разрешения данного правового казуса и установления конституционно-правового смысла пункта 18.1 статьи 217 НК РФ, в том числе в его взаимосвязи с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ. Надеюсь, что в будущем Конституционный Суд РФ обратит внимание на данную проблему и рассмотрит следующую жалобу по обсуждаемому вопросу по существу. На мой взгляд, для разрешения данной проблемы необходимо указать законодателю на необходимость внесения изменений в статью 346.15 НК РФ и дополнения пункта 1.1 этой статьи положением о том, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в пунктах 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ.