27.03.20. Когда права налогоплательщика нарушаются. О способах защиты налогоплательщика. АГ.

Тема, затронутая автором, действительно является интересной с точки зрения теории налогообложения (поскольку в судебной практике все поднятые в статье вопросы уже нашли четкий ответ), и аргументы, приведенные им, заслуживают внимания. Однако, в качестве заочной полемики, хочется рассмотреть некоторые сделанные автором выводы под противоположенным углом, поскольку они являются как минимум дискуссионными.

Так, по мнению автора, налоговый орган может и должен проверить правильность и обоснованность сформированного убытка организации (де-факто проверка понесенных расходов и учтенных доходов) в рамках налоговой проверки периода, когда такой убыток был сформирован. Проверка переносимого убытка прошлых лет в последующих налоговых периодах фактически означает повторную проверку уже проверенных расходов организации. В целом с позиции соблюдения принципа справедливости налогообложения такой подход действительно имеет право на существование. Однако, если оценивать его через призму действующих норм НК РФ, то возникают проблемы.

Статья 89 НК РФ содержит ряд ограничений при проведении выездных налоговых проверок. Одно из них отражено в п. 5 данной нормы: «Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период». Как видно, ключевым обстоятельством указанного ограничения является повторение налогового периода проверки (хотя и в этом случае тоже есть исключения). По сути, законодатель закрепляет базовое правило «1 налоговый период – 1 проверка». Из НК РФ никак не следует правило «1 налоговый вопрос – 1 проверка». На практике многие вопросы исчисления налогов «кочуют» из периода в период (например, вопросы амортизации ОС). Если налогоплательщик не заявляет в налоговом периоде убыток прошлых лет, то налоговый орган его не сможет «повторно» проверить. Налоговый контроль имеет своей целью проверку правильности и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов за конкретный налоговый период, и выводы, содержащиеся в итоговом ненормативном правовом акте, касаются именно конкретного (проверяемого) налогового периода.

Что касается конкретных ситуаций, когда действующий подход к проверке убытков прошлых лет нарушает права налогоплательщиков, то, по сути, в статье указано лишь на чрезмерное бремя по хранению подтверждающих документов. Признавая определенный дискомфорт в этой части для налогоплательщиков, все же хочется отметить, что это явно является недостаточным для признания действующего подхода неправомерным.

Теоретически возможно рассмотреть еще несколько ситуаций, когда «повторная» проверка заявленных убытков может нарушать права налогоплательщика. Во-первых, это касается ситуации изменения судебной арбитражной практики. Иначе говоря, в новом налоговом периоде, уже после формирования и частичного использования убытков в прошлом, судебная практика изменилась, и, например, определенные затраты, сформировавшие этот убыток, не должны включаться в состав расходов. Однако в этой ситуации у налогоплательщиков есть способы защиты, а именно правовая позиция ВС РФ, выраженная в определении от 14 сентября 2015 г. № 301-КГ15-5301, и КС РФ, отраженная в постановлении от 28 ноября 2017 г. № 34-П. В данных судебных актах сказано, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из ст. 54 (ч. 1) Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.

Таким образом, налогоплательщики могут указывать на недопустимость изменения правовых подходов налогового органа в отношении спорных убытков в связи с разъяснением каких-либо правовых норм высшими судебными инстанциями (изменение судебной практики).

Вторая ситуация связана с тем, что после налоговой проверки периода, когда был сформирован убыток и налогоплательщику не были предъявлены соответствующие налоговые претензии, он зачастую ожидает аналогичного отношения к данным убыткам и в последующих налоговых периодах. Однако текущие правила налоговых проверок накопленных убытков создают для налогоплательщиков ситуацию правовой неопределенности, когда при каждой следующей налоговой проверке используемые убытки прошлых периодов могут быть оценены проверяющими иным образом. К сожалению, на сегодняшний день эта ситуация является неизбежной реальностью для организаций. В качестве возможного контраргумента для налогоплательщиков можно ссылаться на определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 6 марта 2018 г. № 308-КГ17-14457, где суд указал, что, как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О).

Таким образом, в целом подход автора к проблеме налогового контроля правомерности формирования убытков прошлых налоговых периодов возможно признать применимым и, более того, уверен, что он был бы поддержан налоговым и бизнес-сообществом. В то же время существующий подход, с учетом положений норм НК РФ, а также с учетом фактического отсутствия существенного нарушения им прав налогоплательщиков, нельзя назвать неправомерным, как утверждается в статье.