31.08.2021 О сущностных критериях для реализации прав по исчислению налоговой базы налогоплательщиками АГ

Материал выпуска № 15 (344) 1-15 августа 2021 года.

Настоящая статья вводит в суть проблематики относительно правоприменительной практики по ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, которая посвящена пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. По мнению авторов этой публикации, действующая редакция указанной статьи НК РФ – одной из самых конфликтных статей данного Кодекса – порождает множество вопросов. Однако взимание налогов должно быть обоснованным, что отвечает принципам справедливости и экономической обоснованности налогообложения. Так становятся ли более понятными «правила игры» на налоговом поле? И каким должен быть подход к разработке стратегии защиты прав налогоплательщика?

Несмотря на попытки Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России, Служба) урегулировать общественные отношения в сфере налогообложения, судебная практика по налоговым спорам сохраняет значение и актуальность.

В большинстве случаев данного рода споры возникают по мотивам обвинения налогоплательщика в налоговой недобросовестности и получении необоснованной налоговой экономии, особенно с началом активного применения ст. 54.1 НК РФ: изменились налоговое администрирование, подход проверяющих в применении налогового законодательства, более того, появились новые для нашего правового регулирования понятия, ранее не предусмотренные ни законом, ни всем известным постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53), – «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни», «основная цель совершения сделки», а также «реальность исполнения операции по сделке конкретным контрагентом».

Прежде чем рассмотреть самые распространенные категории дел о необоснованной налоговой экономии, обратим внимание на содержание ст. 54.1 НК РФ, в которой выделено несколько сущностных критериев для реализации прав по исчислению налоговой базы налогоплательщиками.

Искажение налогоплательщиком сведений о хозяйственной деятельности, что в первую очередь означает отсутствие реальности операций налогоплательщика с контрагентом (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Этот критерий был более подробно раскрыт в письмах ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД4–9/22123@; от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@, в которых Служба обращает внимание на такие характерные примеры искажений, как отсутствие факта совершения сделки, создание схемы «дробления бизнеса», неправомерное применение норм международных соглашений и др., а также на необходимость доказывания умышленного характера действий проверяемого налогоплательщика.

Совершение операций, где основной целью заключения сделки является неуплата суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Если анализировать понятие «основная цель сделки» в контексте указанного пункта ст. 54.1 НК РФ, то, по нашему мнению, речь идет о сделках, не имеющих предпринимательской цели, кроме уменьшения налоговой базы. В письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД4–9/22123@ приводится пример, который показывает, что это может быть бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту.

Наиболее часто используемый критерий – исполнение обязательств по сделке не тем лицом, которое является стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговая и судебная системы до сих пор находятся в активном поиске подходов к приведенным выше положениям ст. 54.1 НК РФ и в процессе их осмысления, что следует из отсутствия практики единообразного применения ключевых критериев данной статьи. Например, по делу ООО «Фирма «Мэри» (№ А76–46624/2019) АС Челябинской области и Восемнадцатый ААС заняли позицию, которую АС Уральского округа не поддержал, а Верховный Суд РФ, в свою очередь, отменил постановление АС Уральского округа и вынес новое постановление, кардинально отличающееся от позиции нижестоящих инстанций.

Несмотря на то что ФНС России провела значительную работу по администрированию НДС, по-прежнему наиболее распространенными в рамках споров являются разногласия, связанные с правом налогоплательщика на налоговый вычет по НДС, которое зачастую налоговыми органами ставится в зависимость от исполнения обязанности по уплате НДС контрагентами налогоплательщика, а также факта уплаты НДС контрагентами 2-го, 3-го, 4-го и последующих звеньев в цепочке взаимоотношений.

Что же касается практики администрирования налоговыми органами налога на прибыль, то необходимо отметить, что после выхода разъясняющего письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ она вновь возвращена к возможности «налоговой реконструкции», а понятие «должной осмотрительности», сформированное Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, трансформировалось в понятие «коммерческой осмотрительности». Предлагаем более подробно рассмотреть актуальную практику применения ст. 54.1 НК РФ.

По поводу указанных выше изменений в практике применения ст. 54.1 НК РФ высказался ВС РФ в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (далее – СКЭС) от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19–27597 по делу АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка» (далее – Общество), мимо которого не прошла ФНС России и в своем письме от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ указала на стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, как на «коммерческую осмотрительность».

Так, указанному Обществу был доначислен НДС в результате отказа в праве на вычет по взаимоотношениям с сомнительным, по мнению инспекции, контрагентом, который поставлял налогоплательщику строительные и иные материалы и инструменты. Суды нижестоящих инстанций подошли формально к рассмотрению дела и сделали вывод о том, что компанией не проявлена должная осмотрительность, а также об отсутствии источника возмещения НДС только на том основании, что Общество не проверило у контрагента наличие трудовых и производственных ресурсов, в то время как последним, по мнению налогового органа, уплачивались минимальные платежи по налогам, а представленные налогоплательщиком документы не подтвердили реальность поставки товаров данным контрагентом.

Посмотрим на те острые вопросы, возникающие практически в ходе каждой налоговой проверки, которые ВС РФ одновременно осветил в своем определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19–27597 по делу № А42–7695/2017.

Во-первых, если установлена реальность приобретения товаров (работ, услуг) для ведения собственной деятельности, т.е., если использовать терминологию ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщиком не было допущено «искажение» сведений о фактах хозяйственной деятельности, то преследовал ли в этом случае налогоплательщик цель уклонения от налогообложения либо в отсутствие такой цели знал и (или) должен был знать о нарушениях своего контрагента?

Что касается реальности операций, необходимо ответить на ряд вопросов, например: возможно ли было осуществление спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг? установлены ли признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции, а также иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога контрагентом в период реализации товаров обществу?

Во-вторых: в какой мере налогоплательщик должен проявлять должную осмотрительность, если его деятельность не выходит за рамки обычной, и почему от налогоплательщика требуют проявления специальной осмотрительности, когда того не требуется?

Как отметил ВС РФ, критерии должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для крупных сделок и для случаев, когда товар приобретается, например, для пополнения складских запасов.

В-третьих: достаточно ли для отказа в праве на вычет лишь одного факта отсутствия «сформированного источника» контрагентом для возмещения НДС?

Судом был сформулирован целый ряд критериев, через призму которых необходимо оценивать право налогоплательщика на получение вычета. Причем в деле АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка» сформирован подход, который гласит, что неправильно лишать права на вычет налогоплательщика, который, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, «не знал и не должен был знать» о допущенных контрагентами-поставщиками нарушениях.

Таким образом, из определения СКЭС ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19–27597 по делу № А42–7695/2017 ясно следует, что налоговые органы в ходе проведения выездной налоговой проверки чаще ограничиваются классическим формальным подходом при доказывании вменяемого правонарушения, не углубляясь в истинную суть взаимоотношений налогоплательщика. В связи с этим можно сделать вывод о том, что при работе с материалами налоговых проверок особенно актуальной будет убедительность защитительной позиции адвоката, направленной на подавление логики проверяющих.

О соотношении с «налоговой реконструкцией»

Не менее важным является вопрос о применении ст. 54.1 НК РФ в ее соотношении с определением реального размера налоговых обязательств, так называемой налоговой реконструкцией.

Судебная практика по данному вопросу, формировавшаяся на уровне арбитражных судов округов, давала налогоплательщикам большую надежду на то, что «реконструкции» быть как минимум в тех случаях, когда есть неоспоримые доказательства реальности хозяйственных взаимоотношений. В частности, данные выводы вытекали из судебных постановлений АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. № Ф04–611/20 по делу № А27– 17275/2019 (ООО «Кузбассконсервмол»); от 23 октября 2020 г. № Ф04– 3696/20 по делу № А27–14675/2019 (ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания»).

В числе этих дел был спор, при разрешении которого АС Уральского округа в постановлении от 23 октября 2020 г. № Ф09–5758/20 по делу № А76–46624/2019 признал в отношении ООО «Фирма «Мэри» расходы по налогу на прибыль обоснованными, поскольку инспекция не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, и указал, что вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.

19 мая 2021 г. ВС РФ вынес определение № 309-ЭС20–23981 по делу № А76–46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри») по спору о привлечении организации к налоговой ответственности за использование «технических» компаний при самостоятельной доставке продукции до точек продажи, в рамках которого высшая инстанция впервые в своей практике рассмотрела вопрос о применении «налоговой реконструкции», однако указанный судебный акт не оправдал наших ожиданий: ВС РФ поддержал налоговый орган и признал, что данная компания не имела право на установление расходной части по спорным операциям расчетным путем, полагая, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет налоговой выгоды.

И вот мы снова вернулись к вопросу субъективной стороны налогового правонарушения, поскольку ВС РФ посчитал, что налогоплательщики, которые умышленно нанесли ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные от спорных операций вычеты и расходы, если только не признают свою вину и не раскроют параметры имевших место в реальности операций.

По мнению ВС РФ, «налоговая реконструкция» возможна в следующих случаях:

1) если налогоплательщик содействует устранению потерь казны и раскрыл сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке;

2) если налогоплательщик стал жертвой схемы уклонения от налогообложения, организованной иными лицами, при выборе и взаимодействии с которыми им не была проявлена должная осмотрительность.

Итак, если доказано, что налогоплательщик преследовал цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний, он не имеет права на учет фактически понесенных расходов, из чего можно сделать следующий вывод: добросовестным налогоплательщикам надлежит занимать активную позицию во время проведения выездной налоговой проверки, чтобы не допустить установление умысла в их действиях, потому как в своем Определении ВС РФ ясно дал понять, что порядок получения и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необоснованной, зависят от формы вины налогоплательщика.

Данное дело является интересным с точки зрения позиции судов по вопросу исполнения сделки собственными силами и (или) лицами, которые фактически исполнили обязательства по договору за контрагентов.

Так, налоговая инспекция в ходе проведения мероприятий налогового контроля пришла к выводу о том, что имело место фактическое оказание услуги доставки готовой продукции собственными силами, а также силами третьих лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Судами нижестоящих инстанций данный вывод инспекции был поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названными в договорах контрагентами, и это является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль.

Напротив, суд кассационной инстанции указал, что подобное толкование положений ч. 2 ст. 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела. Запрет на проведение так называемой налоговой реконструкции налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Такой подход, используемый ФНС России до выхода письма от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ и предполагающий полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечному потребителю не опровергнута в ходе проверки налоговым органом, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Арбитражный суд Уральского округа еще раз подтвердил, что логика нормы п. 2 ст. 54.1 НК РФ подразумевает факт исполнения сделки, т.е. в рассматриваемом им споре хозяйственные операции были не только на «бумаге», а совершались в действительности: «Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247, 252, 313 НК РФ)».

Разработка стратегии защиты при отстаивании позиции налогоплательщика

Здесь важно сделать акцент на необходимости в работе по делам, связанным с применением ст. 54.1 НК РФ, обращать внимание на правильность квалификации выявленных в ходе проверки обстоятельств со ссылкой на конкретный пункт указанной статьи.

Так, логика п. 1 ст. 54.1 НК РФ, в противопоставление п. 2 данной статьи, подразумевает в подобных делах отсутствие услуги (товара), а значит, в данном случае основным методом защиты может являться указание на допущение налоговым органом методологической ошибки при квалификации правонарушения, что является грубым нарушением со стороны проверяющих и способно привести либо к переквалификации правонарушения в дополнении к акту выездной налоговой проверки после проведенных соответствующих мероприятий налогового контроля, либо к отмене неверно квалифицированного решения.

В практической работе мы часто наблюдаем, когда налоговый орган квалифицирует выявленное правонарушение как искажение сведений, отказывая проверяемому лицу (например, строительной компании) в признании расходов по налогу на прибыль и принятии вычетов по НДС, не утверждая и не рассматривая то обстоятельство, что закупленные материалы (факт поставки) использованы при строительно-монтажных работах, которые, в свою очередь, выполнены, объекты сданы и приняты заказчиками (факт услуги), что свидетельствует об отсутствии искажения сведений в целях применения п. 1 ст. 54.1 1 НК РФ.

Иными словами, налоговый орган, вменяя проверяемому лицу п. 1 ст. 54.1 НК РФ об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), по сути дела говорит о том, что заключенные сделки носили такой характер, в силу которого объекты завершенного строительства, а также использованные в ходе строительно-монтажных и пуско-наладочных работ материалы в реальности вовсе отсутствовали, в то время как материалами проверки подтверждается обратное.

Исходя из наших наблюдений, мы можем с уверенностью утверждать: практически в каждой проверке налоговый орган привлекает налогоплательщиков к ответственности в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ (взыскание штрафа в размере 40%), что означает наличие умысла в их действиях, но на деле доказательств тому нет, они не собраны.

В письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@ акцентировано внимание на обязательности сбора налоговым органом доказательств, которые только в своей совокупности могут свидетельствовать о том, что проверяемое лицо знало о техническом характере своего контрагента, а также об исполнении обязательства иным лицом, т.е. действовало умышленно.

Перечень таких действий или обстоятельств, свидетельствующих об умышленном характере должностных лиц налогоплательщика, перечислен в п. 8 письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@: факты обналичивания денежных средств, использование таких средств на нужды налогоплательщика и (или) связанных с ним лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей контрагентов на территории налогоплательщика, «круговой» характер денежных средств и др. Доказывание осведомленности проверяемого лица о том, что его контрагент является «техническим», должно проводиться в совокупности с обстоятельствами, характеризующими выбор контрагента.

Однако, продумывая основные и резервные доводы в защиту налогоплательщика, необходимо не только противостоять общей позиции проверяющих, но и подготовить свои контрдоказательства.

С позиции доказательственной базы еще более существенное значение приобрели результаты таких мероприятий налогового контроля, как выемка и допросы свидетелей, в связи с чем к ним следует быть готовым.

На практике чаще всего допрашиваемыми являются руководители проверяемой компании и контрагентов (генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер, иные ответственные лица). Это те ключевые свидетели, которые должны обладать полной информацией о происходящем между участниками спорных хозяйственных взаимоотношений. При подготовке к такому мероприятию следует освежить в памяти вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, наиболее эффективно в таком случае использовать конкретные документы в целях дачи наиболее полных и конкретизированных ответов. Свидетельские показания сотрудников играют не менее значительную роль в проверке – тут важно проследить, чтобы сотрудник не выходил за пределы своих полномочий, поскольку мы часто наблюдаем, как, к примеру, водитель одного объекта рассказывает инспекторам, сколько, возможно, цистерн с дизельным топливом находится на другом объекте, к которому он вовсе не имеет отношения.

Наиболее сложно осуществлять защиту в спорах, в которых, по мнению налогового органа, налогоплательщик не соответствует критериям подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и ему приходится доказывать реальность исполнения сделки тем лицом, которое является стороной заключенного с ним договора, либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В качестве примера защиты прав клиента в налоговых органах приведем наиболее распространенную ситуацию, когда спорная компания осуществляет поставку товара налогоплательщику. В таких делах желательно предоставить в налоговый орган доказательства, указывающие на реальность поставки товара от конкретного контрагента. Такими доказательствами может послужить следующая информация:

  • о движении и въезде транспорта (путевые листы, информация о водителях, паспорта транспортных средств, маршруты движения грузовых перевозок, фиксация транспортных средств, въезжающих на территорию склада, и т.д.);
  • о поступлении товара на склад от спорного контрагента (получение документов (информации) от собственника складского помещения, арендуемого налогоплательщиком, свидетельские показания работников склада, журнал учета въезда автомобилей на объект или выписка на право проезда к месту отгрузки и обратно, оформление пропусков и т.д.).

Адвокат при составлении возражений на акт выездной налоговой проверки и (или) дополнение к акту такой проверки имеет возможность осуществить мероприятия, направленные на усиление позиции налогоплательщика: проведение нотариусом допроса сотрудников и руководителей (учредителей) компании и спорных контрагентов как способ обеспечения доказательств, проведение экспертиз, установление информации по передвижению товара (услуги), опрос, а также сбор недостающих документов и информации, которые не были предоставлены налоговому органу в период проведения проверки.

Не менее важный аспект при отстаивании позиции налогоплательщика – необходимость напомнить проверяющим о наличии защитительных положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которыми подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

На практике налоговые органы помимо оснований, упомянутых в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным иногда используют следующие:

  • непредставление документов по взаимоотношениям с проверяемым лицом;
  • отсутствие у контрагентов материально-технических и трудовых ресурсов, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
  • отсутствие организаций по адресу государственной регистрации;
  • отсутствие расходов, сопутствующих финансово-хозяйственной деятельности;
  • другие подобные основания.

Однако такой расширительный подход налоговых органов при вынесении решений в отношении налогоплательщиков не нашел одобрения со стороны ВС РФ (например, в приведенном выше деле АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка»).

Необходимо добавить, что у проверяющих есть возможность в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля переквалифицировать вменяемое правонарушение с одного пункта ст. 54.1 НК РФ на другой, в связи с чем не всегда целесообразно указывать налоговому органу на допущенные им методологические ошибки, поскольку такое указание дает возможность проверяющим устранить их и дополнить акт налоговой проверки.

Учитывая, что в настоящее время правоприменительная практика все точнее очерчивает контуры новых критериев, предусмотренных в ст. 54.1 НК РФ, необходимо более взвешенно подходить к разработке стратегии защиты прав налогоплательщика на каждом этапе налогового администрирования, начиная с этапа проведения предпроверочного анализа компании налоговым органом.