Оценивать налоговые риски
О применении методов трансфертного ценообразования в неконтролируемых сделках
17 Июня 2019
Материал выпуска № 12 (293) 16-30 июня 2019 г
В настоящей статье автор рассматривает, как складывалась судебная практика относительно возможности контроля цен в неконтролируемых сделках, какую позицию принял ВС РФ в подобных делах, и разъясняет, что при применении различных методов трансфертного ценообразования будут совершенно разные результаты, соответственно, и в отношении того, какой метод применить, также может возникнуть спор. Для того чтобы избежать его, автор рекомендует оценивать риски налоговых доначислений.</strong>
</p>
<p>
<em>
Читайте также комментарии к данному материалу эксперта по налогам «Taxology» <a href=»https://www.advgazeta.ru/mneniya/kombinatsiya-metodov/«>Валерии Чадиной</a> и партнера, руководителя практики «Налоги» АБ «Андрей Городисский и партнеры» <a href=»https://www.advgazeta.ru/mneniya/kogda-net-orientirov/«>Валентина Моисеева</a>. </em>
</p>
<p>
В 2012 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен новым разд. V.1, который регулирует правоотношения между взаимозависимыми лицами и международными группами компаний. Данный раздел содержит так называемые правила трансфертного ценообразования. При этом законодатель, вводя данную главу, подразумевал применение таких методов именно в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе международными. Также был создан специальный орган, который может осуществлять такой контроль цен, – управление трансфертного ценообразования на уровне Федеральной налоговой службы. В довершение закрепления контроля над ценами в сделках между взаимозависимыми лицами законодатель прямо закрепил в ст. 105.17 НК РФ, что такой контроль не может быть предметом выездных или камеральных налоговых проверок, которые проводят территориальные инспекции.
</p>
<p>
Таким образом, при прямом прочтении Налогового кодекса РФ возникает понимание, что методы трансфертного ценообразования применимы только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, а проводит такие проверки специальное управление Федеральной налоговой службы. При этом территориальные инспекции не могут осуществлять контроль цен в сделках, проверка ценообразования не может осуществляться при проведении налоговых проверок.
</p>
<p>
Такие нововведения не стали желанными для территориальных инспекций, поскольку ограничили возможности инспекций при проведении проверок, после чего Федеральная налоговая служба выпустила ряд писем, которые в дальнейшем стали применяться судами (письма ФНС России от 16 сентября 2014 г. № ЕД‑4–2/18674@, от 16 июня 2015 г. № ЕД‑2–13/710@).
</p>
<p>
Так, ФНС России указала, что ограничения, изложенные в ст. 105.17 НК РФ, относятся только к контролируемым сделкам. А осуществлять контроль цен в неконтролируемых сделках (в том числе между взаимозависимыми лицами) могут инспекции, в том числе при выездных или камеральных налоговых проверках.
</p>
<p>
Изначально судебная практика относительно возможности контроля цен в неконтролируемых сделках не была единой – одни считали такие действия незаконными (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 декабря 2015 г. № Ф04–27106/2015 по делу № А81–165/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 2 октября 2015 г. № Ф06–409/2015 по делу № А55–25768/2014), другие допускали применение методов трансфертного ценообразования для определения рыночной цены (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 6 июня 2015 г. № Ф10–3092/2015 по делу № А36–4528/2014, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2016 г. № Ф04–28821/2015 по делу № А70–2021/2015).
</p>
<p>
В последующем Верховный Суд РФ принял позицию, согласно которой методы трансфертного ценообразования могут применяться в делах о необоснованной налоговой выгоде, однако несколько ограничил широкий подход ФНС России. Верховный Суд РФ указал, что у налоговых органов достаточно контрольных полномочий для установления нарушений законодательства. При этом инспекции могут использовать методы трансфертного ценообразования, если установили получение необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, методы трансфертного ценообразования необходимы инспекциям для того, чтобы определить суммы полученной необоснованной налоговой выгоды исходя из рыночной цены сделки.
</p>
<p>
Отмечаем два определения Верховного Суда РФ, в одном из которых суд поддержал позицию налогоплательщика, во втором – налогового органа.
</p>
<p>
Так, в деле № А63–11506/2014 (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11 апреля 2016 г. № 308-КГ15–1665) суть претензий налоговой сводилась к тому, что налогоплательщик реализовывал часть продукции на сторонние организации, а часть на взаимозависимые лица по цене ниже, чем сторонним лицам.
</p>
<p>
Ключевой факт, на котором Верховный Суд РФ акцентировал внимание, – незначительное отклонение цены реализации от рыночной, а сам по себе факт взаимозависимости не является незаконным и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
</p>
<p>
Второе дело – № А40–63374/2015, «Деловой центр Минаевский». Суть спора, как и в описанном выше кейсе, свелась к тому, что налогоплательщик реализовал объекты недвижимости на взаимозависимых лиц. В данном деле суд пришел к выводу, что отклонение цен было значительным – в 200 раз. В сущности, целью налогоплательщика было переоформление права собственности на взаимозависимые организации, которые были созданы незадолго до совершения сделок. Налоговый орган в данном деле показал направленность действия налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик, в свою очередь, не смог обосновать деловую цель таких сделок.
</p>
<p>
При сравнении данных дел можно увидеть применение оценочного понятия «значительное» отклонение цен от рыночных. В данных кейсах разграничение, наверное, очевидное, однако, как определяется планка «значительного» отклонения цены, не ясно.
</p>
<p>
Отметим еще одно дело, где суд конкретизировал понятие «незначительное» отклонение цены от рыночной – определение ВС РФ от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17–19327 по делу № А04–9989/2016. Здесь Верховный Суд РФ определил, что отклонение цены от рыночной от 11 до 52% не является многократным, соответственно, не считается значительным.
</p>
<p>
В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11 октября 2018 г. по делу № А56–113775/2017 отклонение цены на 42% не признано многократным и не является значительным.
</p>
<p>
Также при сравнении указанных выше дел можно отметить, что суды при решении вопроса о применении методов трансфертного ценообразования в делах о необоснованной налоговой выгоде учитывают иные обстоятельства – намеренные действия налогоплательщика на получение налоговой выгоды и отсутствие деловой цели.
</p>
<p>
Таким образом, при наличии совокупности фактов – многократное отклонение цены от рыночной, при наличии взаимозависимости и направленности (умышленности) действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды инспекции вправе применить методы трансфертного ценообразования. При этом основной целью применения методов трансфертного ценообразования является установление размера такой выгоды.
</p>
<p>
Почему же суды посчитали допустимым применение методов трансфертного ценообразования при проведении выездных и камеральных налоговых проверок?
</p>
<p>
Методы трансфертного ценообразования предназначены для определения рыночной цены, а установление рыночной цены иногда необходимо в силу прямого указания Налогового кодекса РФ – в случае совершения сделок на безвозмездной основе. Также в «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017.) суды указали, что методы трансфертного ценообразования применяются в делах, где налоговые органы выявили получение необоснованной налоговой выгоды и необходимо определить размер такой выгоды.
</p>
<p>
Однако, возвращаясь к методам трансфертного ценообразования, вспомним, что их несколько. При применении различных методов будут совершенно разные результаты, соответственно, и в отношении того, какой метод применить, также может возникнуть спор. С учетом позиции Верховного Суда РФ выбор метода определения рыночной цены – самостоятельный предмет спора, а неправильно выбранный метод – основание для признания решения инспекции незаконным. При этом налоговым органам надлежит применять первый метод – метод сопоставимых рыночных цен. Только в случае невозможности применения данного метода, инспекции вправе применить иные.
</p>
<p>
Таким образом, если налоговый орган провел проверку, обнаружил несоответствие (многократное) цены сделки рыночной и доначислил соответствующие налоги – налогоплательщик может заявить о неправильно выбранном методе трансфертного ценообразования.
</p>
<p>
Так, в деле № А05–7708/2017 при определении рыночной цены налоговые органы использовали затратный метод. Однако налоговым органам рекомендуется использовать методы в определенном порядке, приоритетным является метод сопоставимых сделок, а применять иные – только в случае невозможности использования первого. В сущности, в данном деле суд признал, что цена не соответствовала рыночной, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, вот только метод для определения рыночной цены выбран неверно, а значит, решение незаконно.
</p>
<p>
Отмечаем также еще один спор, где налоговый орган для установления рыночности цены использовал цену реализации продукции последующим звеном (постановление Четырнадцатого ААС от 23 ноября 2018 г. по делу № А05–5548/2018). В данном деле суд указал, что указанный метод в сущности является методом последующей реализации, соответственно, налоговый орган должен обосновать неприменение метода сопоставимых рыночных цен. Однако данного обоснования налоговый орган не предоставил. Аналогичную позицию занял суд в постановлении Двадцатого ААС от 3 сентября 2018 г. по делу № А62–8105/2017 – налоговый орган использовал метод сопоставимой рентабельности, не обосновав применение метода сопоставимых рыночных цен.
</p>
<p>
Обращаем также внимание, что определить рыночную цену инспекции могут не только с помощью методов трансфертного ценообразования, но и с помощью отчета оценщика.
</p>
<p>
Так, например, в одном из споров инспекция обосновала невозможность применения методов трансфертного ценообразования и просто заказала отчет оценщика, который определил рыночную цену (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11 декабря 2018 г. по делу № А64–1247/2017). При этом отмечаем, что налоговый орган в данном случае смог обосновать невозможность применения каждого метода трансфертного ценообразования в отдельности.
</p>
<p>
Таким образом, рекомендуем налогоплательщикам оценивать перспективы реализации товаров, объектов движимого/недвижимого имущества по заниженной стоимости. Обычно каждая компания имеет представление, какая цена является рыночной, и может оценить риски налоговых доначислений. Если возникают сомнения в случае реализации недвижимого имущества, объектов интеллектуальной собственности – рекомендуем заранее подготовить отчет оценщика, который поможет обосновать цену реализации в суде.
</p>
<p>
<em>
Читайте также комментарии к данному материалу эксперта по налогам «Taxology» <a href=»https://www.advgazeta.ru/mneniya/kombinatsiya-metodov/«>Валерии Чадиной</a> и партнера, руководителя практики «Налоги» АБ «Андрей Городисский и партнеры» <a href=»https://www.advgazeta.ru/mneniya/kogda-net-orientirov/«>Валентина Моисеева</a>. </em>
</p>
<p>
В 2012 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен новым разд. V.1, который регулирует правоотношения между взаимозависимыми лицами и международными группами компаний. Данный раздел содержит так называемые правила трансфертного ценообразования. При этом законодатель, вводя данную главу, подразумевал применение таких методов именно в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе международными. Также был создан специальный орган, который может осуществлять такой контроль цен, – управление трансфертного ценообразования на уровне Федеральной налоговой службы. В довершение закрепления контроля над ценами в сделках между взаимозависимыми лицами законодатель прямо закрепил в ст. 105.17 НК РФ, что такой контроль не может быть предметом выездных или камеральных налоговых проверок, которые проводят территориальные инспекции.
</p>
<p>
Таким образом, при прямом прочтении Налогового кодекса РФ возникает понимание, что методы трансфертного ценообразования применимы только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, а проводит такие проверки специальное управление Федеральной налоговой службы. При этом территориальные инспекции не могут осуществлять контроль цен в сделках, проверка ценообразования не может осуществляться при проведении налоговых проверок.
</p>
<p>
Такие нововведения не стали желанными для территориальных инспекций, поскольку ограничили возможности инспекций при проведении проверок, после чего Федеральная налоговая служба выпустила ряд писем, которые в дальнейшем стали применяться судами (письма ФНС России от 16 сентября 2014 г. № ЕД‑4–2/18674@, от 16 июня 2015 г. № ЕД‑2–13/710@).
</p>
<p>
Так, ФНС России указала, что ограничения, изложенные в ст. 105.17 НК РФ, относятся только к контролируемым сделкам. А осуществлять контроль цен в неконтролируемых сделках (в том числе между взаимозависимыми лицами) могут инспекции, в том числе при выездных или камеральных налоговых проверках.
</p>
<p>
Изначально судебная практика относительно возможности контроля цен в неконтролируемых сделках не была единой – одни считали такие действия незаконными (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 декабря 2015 г. № Ф04–27106/2015 по делу № А81–165/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 2 октября 2015 г. № Ф06–409/2015 по делу № А55–25768/2014), другие допускали применение методов трансфертного ценообразования для определения рыночной цены (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 6 июня 2015 г. № Ф10–3092/2015 по делу № А36–4528/2014, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2016 г. № Ф04–28821/2015 по делу № А70–2021/2015).
</p>
<p>
В последующем Верховный Суд РФ принял позицию, согласно которой методы трансфертного ценообразования могут применяться в делах о необоснованной налоговой выгоде, однако несколько ограничил широкий подход ФНС России. Верховный Суд РФ указал, что у налоговых органов достаточно контрольных полномочий для установления нарушений законодательства. При этом инспекции могут использовать методы трансфертного ценообразования, если установили получение необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, методы трансфертного ценообразования необходимы инспекциям для того, чтобы определить суммы полученной необоснованной налоговой выгоды исходя из рыночной цены сделки.
</p>
<p>
Отмечаем два определения Верховного Суда РФ, в одном из которых суд поддержал позицию налогоплательщика, во втором – налогового органа.
</p>
<p>
Так, в деле № А63–11506/2014 (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11 апреля 2016 г. № 308-КГ15–1665) суть претензий налоговой сводилась к тому, что налогоплательщик реализовывал часть продукции на сторонние организации, а часть на взаимозависимые лица по цене ниже, чем сторонним лицам.
</p>
<p>
Ключевой факт, на котором Верховный Суд РФ акцентировал внимание, – незначительное отклонение цены реализации от рыночной, а сам по себе факт взаимозависимости не является незаконным и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
</p>
<p>
Второе дело – № А40–63374/2015, «Деловой центр Минаевский». Суть спора, как и в описанном выше кейсе, свелась к тому, что налогоплательщик реализовал объекты недвижимости на взаимозависимых лиц. В данном деле суд пришел к выводу, что отклонение цен было значительным – в 200 раз. В сущности, целью налогоплательщика было переоформление права собственности на взаимозависимые организации, которые были созданы незадолго до совершения сделок. Налоговый орган в данном деле показал направленность действия налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик, в свою очередь, не смог обосновать деловую цель таких сделок.
</p>
<p>
При сравнении данных дел можно увидеть применение оценочного понятия «значительное» отклонение цен от рыночных. В данных кейсах разграничение, наверное, очевидное, однако, как определяется планка «значительного» отклонения цены, не ясно.
</p>
<p>
Отметим еще одно дело, где суд конкретизировал понятие «незначительное» отклонение цены от рыночной – определение ВС РФ от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17–19327 по делу № А04–9989/2016. Здесь Верховный Суд РФ определил, что отклонение цены от рыночной от 11 до 52% не является многократным, соответственно, не считается значительным.
</p>
<p>
В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11 октября 2018 г. по делу № А56–113775/2017 отклонение цены на 42% не признано многократным и не является значительным.
</p>
<p>
Также при сравнении указанных выше дел можно отметить, что суды при решении вопроса о применении методов трансфертного ценообразования в делах о необоснованной налоговой выгоде учитывают иные обстоятельства – намеренные действия налогоплательщика на получение налоговой выгоды и отсутствие деловой цели.
</p>
<p>
Таким образом, при наличии совокупности фактов – многократное отклонение цены от рыночной, при наличии взаимозависимости и направленности (умышленности) действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды инспекции вправе применить методы трансфертного ценообразования. При этом основной целью применения методов трансфертного ценообразования является установление размера такой выгоды.
</p>
<p>
Почему же суды посчитали допустимым применение методов трансфертного ценообразования при проведении выездных и камеральных налоговых проверок?
</p>
<p>
Методы трансфертного ценообразования предназначены для определения рыночной цены, а установление рыночной цены иногда необходимо в силу прямого указания Налогового кодекса РФ – в случае совершения сделок на безвозмездной основе. Также в «Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017.) суды указали, что методы трансфертного ценообразования применяются в делах, где налоговые органы выявили получение необоснованной налоговой выгоды и необходимо определить размер такой выгоды.
</p>
<p>
Однако, возвращаясь к методам трансфертного ценообразования, вспомним, что их несколько. При применении различных методов будут совершенно разные результаты, соответственно, и в отношении того, какой метод применить, также может возникнуть спор. С учетом позиции Верховного Суда РФ выбор метода определения рыночной цены – самостоятельный предмет спора, а неправильно выбранный метод – основание для признания решения инспекции незаконным. При этом налоговым органам надлежит применять первый метод – метод сопоставимых рыночных цен. Только в случае невозможности применения данного метода, инспекции вправе применить иные.
</p>
<p>
Таким образом, если налоговый орган провел проверку, обнаружил несоответствие (многократное) цены сделки рыночной и доначислил соответствующие налоги – налогоплательщик может заявить о неправильно выбранном методе трансфертного ценообразования.
</p>
<p>
Так, в деле № А05–7708/2017 при определении рыночной цены налоговые органы использовали затратный метод. Однако налоговым органам рекомендуется использовать методы в определенном порядке, приоритетным является метод сопоставимых сделок, а применять иные – только в случае невозможности использования первого. В сущности, в данном деле суд признал, что цена не соответствовала рыночной, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, вот только метод для определения рыночной цены выбран неверно, а значит, решение незаконно.
</p>
<p>
Отмечаем также еще один спор, где налоговый орган для установления рыночности цены использовал цену реализации продукции последующим звеном (постановление Четырнадцатого ААС от 23 ноября 2018 г. по делу № А05–5548/2018). В данном деле суд указал, что указанный метод в сущности является методом последующей реализации, соответственно, налоговый орган должен обосновать неприменение метода сопоставимых рыночных цен. Однако данного обоснования налоговый орган не предоставил. Аналогичную позицию занял суд в постановлении Двадцатого ААС от 3 сентября 2018 г. по делу № А62–8105/2017 – налоговый орган использовал метод сопоставимой рентабельности, не обосновав применение метода сопоставимых рыночных цен.
</p>
<p>
Обращаем также внимание, что определить рыночную цену инспекции могут не только с помощью методов трансфертного ценообразования, но и с помощью отчета оценщика.
</p>
<p>
Так, например, в одном из споров инспекция обосновала невозможность применения методов трансфертного ценообразования и просто заказала отчет оценщика, который определил рыночную цену (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11 декабря 2018 г. по делу № А64–1247/2017). При этом отмечаем, что налоговый орган в данном случае смог обосновать невозможность применения каждого метода трансфертного ценообразования в отдельности.
</p>
<p>
Таким образом, рекомендуем налогоплательщикам оценивать перспективы реализации товаров, объектов движимого/недвижимого имущества по заниженной стоимости. Обычно каждая компания имеет представление, какая цена является рыночной, и может оценить риски налоговых доначислений. Если возникают сомнения в случае реализации недвижимого имущества, объектов интеллектуальной собственности – рекомендуем заранее подготовить отчет оценщика, который поможет обосновать цену реализации в суде.