В статье рассматриваются системные, концептуальные противоречия действующего с 1 января 2023 г. порядка уплаты налогов – путем перечисления единого налогового платежа на единый налоговый счет (далее – ЕНС). На основании анализа практики автор делает вывод: в целом очевидно, что упрощения механизма исполнения обязанности по уплате налогов не произошло. Системное противоречие он усматривает, в частности, в принципиальной невозможности обеспечения при новом порядке последовательности списания отдельных налогов, отличающейся от стандартной (например, при уплате налога за налогоплательщика иным лицом – налоговым агентом, а также при уплате налогов банкротом), кроме того – в несовпадении момента зачисления денежных средств на ЕНС и момента уплаты налога.
C 1 января 2023 г. стал обязательным новый порядок уплаты налогов (сборов) – путем перечисления денежных средств (единого налогового платежа) на ЕНС. Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ НК РФ дополнен ст. 11.3 «Единый налоговый платеж. Единый налоговый счет»; кроме того, в связи с ЕНС как способом администрирования налоговых обязательств налогоплательщиков внесены изменения во множество других статей Налогового кодекса РФ. Например, в новой редакции изложена ст. 45 НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов».
ЕНС как «общий котел»
В рамках ЕНС для каждого налогоплательщика консолидируются в единое сальдо расчетов с бюджетом почти все подлежащие уплате и уплаченные с использованием единого налогового платежа налоги и сборы. Появляется новый термин – совокупная обязанность (сумма, которую налогоплательщик/налоговый агент должен уплатить в бюджет). То есть задолженность (или «переплата») налогоплательщика по конкретному налогу перестала иметь правовое значение, по ЕНС определяется только совокупная обязанность в виде сальдо (все налоговые обязательства налогоплательщика за вычетом платежей и причитающихся ему сумм возврата налогов, сборов, процентов за просрочку возврата налогов и т.п.). Соответственно, сальдо может быть положительным (бюджет должен налогоплательщику), нулевым или отрицательным (налогоплательщик должен бюджету).
ЕНС фактически представляет собой «общий котел», куда «сваливаются» все налоговые обязательства конкретного налогоплательщика и все его платежи (включая причитающиеся ему из бюджета суммы возврата налога, процентов). В результате правовое значение имеет только итоговое число – сальдо (положительное, нулевое или отрицательное).
Говоря о целях введения ЕНС, ФНС России акцентировала внимание, прежде всего, на «удобстве налогоплательщика», заявляя об «упрощении механизма исполнения обязанности по уплате налогов и обеспечении экономически обоснованного расчета суммы пени на общую сумму задолженности перед бюджетом», особо указывая, что «исчезает необходимость перечисления большого количества платежей».
Сейчас уже в целом очевидно, что никакого «упрощения механизма исполнения обязанности по уплате налогов» не произошло. Да и «уплата налога одной платежкой» – также довольно декларативный лозунг: вместо нескольких платежных поручений (по каждому из налогов) налогоплательщик должен сейчас оформить одно платежное поручение (единый налоговый платеж) и несколько уведомлений об исчисленных суммах налога.
На мой взгляд, главной целью введения ЕНС является упрощение налогового администрирования для бюджета, а также качественное изменение роли налогового органа (переход от исключительно контроля за уплатой налога налогоплательщиком – к администрированию, исчислению и участию в уплате налога). Ради этого разработчики законопроекта о ЕНС, по моему мнению, проигнорировали системное противоречие концепции «общего котла»: принципиальную невозможность обеспечения при таком подходе последовательности списания отдельных налогов.
Противоречивость отрицательного сальдо
Если зайти в личный кабинет любого налогоплательщика, можно увидеть одно число – сальдо (положительное, нулевое или отрицательное). Этот показатель складывается из трех (также обобщенных) сумм: «налога», «пени» и «штрафа». Принципиально, что ни в личном кабинете, ни путем проведения сверки с налоговым органом невозможно определить, по каким именно налогам и за какой период возникла указанная недоимка («налог»), по какому налогу и за какой период начислена сумма «пени», по какому основанию и по какому налогу начислена сумма «штрафа».
Тем не менее одна обобщенная категория – отрицательное сальдо – с точки зрения НК РФ должна обеспечивать списание налогов, пени, процентов и штрафов в определенной последовательности.
Данное противоречие стало еще более явным после корректировки правил списания с ЕНС, произведенной Федеральным законом от 29 мая 2023 г. № 196-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»1. В настоящее время НК РФ предусматривает следующую последовательность списания с ЕНС:
1) недоимка по НДФЛ – начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;
2) НДФЛ – с момента возникновения обязанности по его перечислению налоговым агентом;
3) недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам – начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;
4) иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы – с момента возникновения обязанности по их уплате (перечислению);
5) пени;
6) проценты;
7) штрафы.
Теперь обобщенный показатель недоимки («налог» в личном кабинете) должен каким-то образом обеспечивать возможность определения по ЕНС недоимки именно по налогу на доходы физических лиц.
Более того, и указание в законе на «наиболее ранний момент возникновения» (недоимки по определенному налогу) очевидно никак не соотносится с концепцией ЕНС как «общего котла», в котором сальдо определяется на один конкретный момент – на текущее время.
Если по ЕНС на 1 сентября 2023 г. отрицательное сальдо (недоимка) составляет, например, 100 руб., это означает, что именно в таком размере существует совокупная обязанность (сумма, которую налогоплательщик/налоговый агент должен уплатить в бюджет) в указанную дату. При этом, по каким налогам возникла эта обязанность и каков момент возникновения налогового обязательства по отдельным налогам, – в силу самой концепции ЕНС правового значения не имеет.
Концепция ЕНС как «общего котла» также должна была, по замыслу разработчиков закона, «обеспечить экономически обоснованный расчет суммы пени на общую сумму задолженности перед бюджетом». Поскольку совокупная обязанность (сумма, которую налогоплательщик/налоговый агент должен уплатить в бюджет) сводится к сумме отрицательного сальдо, пеня, по мнению методологов из ФНС России, может и должна начисляться на сальдо ЕНС безотносительно к конкретным налогам и мероприятиям налогового контроля (выездным или камеральным проверкам).
В связи с этим были внесены соответствующие изменения в п. 8 ст. 101 НК РФ: если до 1 января 2023 г. в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывался размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф, то с 1 января 2023 г. размер пени вообще не указывается.
Такой подход упростил «экономически обоснованный расчет суммы пени» для налогового органа, но существенно затруднил защиту налогоплательщиками их прав (в части оспаривания начисленной суммы пени) при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности в рамках камеральной или выездной проверки. Пеня – несмотря на то, что она очевидно начислена на сумму недоимки, выявленной в ходе проверки, – формально к соответствующему решению налогового органа не привязана, существует как бы абстрактно, просто как «пеня на отрицательное сальдо по ЕНС». Но из общей суммы пени по ЕНС выделить именно пеню, которая начислена на сумму недоимки, выявленной в ходе проверки, налогоплательщик возможности не имеет.
С этим связана затруднительность реализации обеспечительных мер в виде приостановления исполнения решения налогового органа в случае его оспаривания в арбитражном суде (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Так, отменяя определение арбитражного суда первой инстанции о приостановлении исполнения решения налогового органа в части суммы пени, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд указал: «Из оспариваемого решения [налогового органа] не следует, что Обществу… начислены пени в порядке статьи 75 НК РФ за неуплату налога.
По смыслу вышеприведенных норм, обеспечительные меры должны быть соразмерными требованиям, рассматриваемым в рамках дела. Таким образом, оснований для приостановления действия оспариваемого ненормативного акта в части взыскания неначисленных сумм пени у суда первой инстанции не имелось» (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2023 г. № 17АП-7852/2023 по делу № А60–32103/2023).
Проблема с платежами налогового агента
На мой взгляд, наиболее ярко системное противоречие концепции ЕНС проявляется на примере платежей налогового агента. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Налоговый агент исполняет не свое налоговое обязательство, а обязательство налогоплательщика. Например, работодатель как налоговый агент удерживает сумму НДФЛ из денежных средств, причитающихся работнику (налогоплательщику). Принципиально в этой ситуации то, что налоговое обязательство исполняется налоговым агентом не из его денежных средств, а из денежных средств самого налогоплательщика. Поэтому налоговый агент несет ответственность не за неуплату налога (по ст. 122 НК РФ), а только за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).
Однако в системе ЕНС «общий котел» объективно не позволяет отделить деньги налогоплательщика от денег налогового агента, в связи с чем при осуществлении ЕНП эти деньги неизбежно «смешиваются». В такой ситуации можно говорить даже о том, что статус налогового агента в РФ, если не упразднен полностью, то в значительной степени потерял свой смысл.
На первый взгляд, вопрос не столь существенен с учетом того, что в первую очередь с ЕНС списывается недоимка по НДФЛ с истекшим сроком уплаты, затем – НДФЛ с текущим сроком уплаты. То есть уплаченные налоговым агентом денежные средства будут зачтены в счет налога на доходы физических лиц. Работодатель, удержавший как налоговый агент сумму НДФЛ из денежных средств, причитающихся работнику (налогоплательщику), перечислит их на ЕНС, и они будут зачтены – именно в счет налога на доходы физических лиц.
Однако проблема в том, что в российском налоговом законодательстве налоговый агент может исполнять обязанность налогоплательщика не только по НДФЛ, но и по НДС (см., например, ст. 174.2 НК РФ – «налог при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме»), а также по налогу на прибыль организаций (например, в случаях, предусмотренных ст. 309 НК РФ).
Очевидно, что, когда налоговый агент в соответствии со ст. 174.2 НК РФ удержал и перечислил в бюджет «налог при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме», это перечисление осуществляется на ЕНС самого налогового агента и будет зачтено (при наличии у налогового агента соответствующей недоимки) в счет уплаты НДФЛ. Причем деньгами налогоплательщика будет погашена недоимка не этого налогоплательщика, а самого налогового агента.
И это, с моей точки зрения, не локальный «сбой в системе», а концептуальное, системное противоречие системы ЕНС.
Проблема с платежами по конкретным налогам
Аналогичная проблема возникает и будет возникать в любом случае, когда необходимо погасить не абстрактное сальдо, а платеж по конкретному налогу с определенным сроком уплаты.
Например, в силу п. 1 ст. 5 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, признаются текущими платежами.
Требования кредиторов по текущим платежам, включая требования по уплате налогов, погашаются «вне очереди за счет конкурсной массы» (п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве).
Очевидно, что, например, денежные средства, уплаченные от имени организации-должника арбитражным управляющим в качестве налога на имущество организации за соответствующий период (в качестве текущего платежа), будут списаны с ЕНС организации-налогоплательщика в общей очередности, установленной НК РФ, т.е. – при наличии соответствующей недоимки – в счет погашения недоимки по НДФЛ.
Эта проблема также не решается в рамках существующего правового регулирования, поскольку и это, на мой взгляд, не локальный «сбой в системе», а концептуальное, системное противоречие системы ЕНС.
Причем формально п. 11 ст. 45 НК РФ устанавливает для описанных ситуаций приоритет законодательства о банкротстве: принадлежность денежных средств лиц, в отношении которых возбуждено производство по делу о банкротстве, определяется в соответствии с Законом о банкротстве. Однако п. 11 ст. 45 НК РФ не отменяет обязанность по учету всех уплаченных банкротами денежных средств на их едином налоговом счете (п. 4 ст. 11.3 НК РФ), а ЕНС как «общий котел» в любом случае делает невозможным обеспечение какой-либо нестандартной (специальной) последовательности списания отдельных платежей.
Несовпадение момента зачисления денежных средств на ЕНС и момента уплаты налога
Еще одна системная проблема, которая не была учтена разработчиками законопроекта о ЕНС, связана с несовпадением момента зачисления денежных средств на ЕНС и момента уплаты налога.
Введение института ЕНС привело к тому, что двухзвенная система уплаты налога (банк налогоплательщика – бюджет) заменена на трехзвенную (банк налогоплательщика – ЕНС – бюджет). Следствием этого как раз и является то, что момент зачисления денежных средств на ЕНС и момент уплаты налога теперь не совпадают.
В связи с этим законодатель отдельно установил правила учета уплаченных налогоплательщиком денежных средств на ЕНС (п. 6 ст. 45 НК РФ) и отдельно – правила для признания обязанности по уплате налога исполненной (п. 7 ст. 45 НК РФ).
Правила учета уплаченных налогоплательщиком денежных средств на ЕНС фактически были «заимствованы» из выработанных ранее судами правил для признания обязанности по уплате налога исполненной – с момента представления в банк соответствующего платежного поручения (при наличии остатка на счете). Единый налоговый платеж учитывается на едином налоговом счете со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 6 ст. 45 НК РФ).
При этом принципиально, что само по себе наличие денежных средств (положительного сальдо) на ЕНС (несмотря на то, что ЕНС – это счет налогоплательщика в системе Казначейства) исполнением обязанности по уплате конкретного налога не признается.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему РФ или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств (подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ).
То есть обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента списания денежных средств с ЕНС в бюджет, когда налоговым органом определена принадлежность каждой суммы (т.е. сумма ЕНС отнесена к конкретному налогу).
Несовпадение момента зачисления денежных средств на ЕНС и момента уплаты налога может повлечь споры о том, исполнил ли налогоплательщик обязанность по уплате конкретного налога, например, в случае перечисления денежных средств налогоплательщиком через «проблемный» банк, у которого недостаточно денежных средств на корреспондентском счете для перечисления денег в бюджет (на ЕНС). Вопрос остается актуальным и в связи с продолжающейся зачисткой банковского рынка Банком России, в ходе которой, как выяснилось, лишиться лицензий, причем внезапно, могут даже крупные финансовые организации.
Но даже если деньги налогоплательщика ушли из банка (банк надлежащим образом выполнил его обязательства и перечислил деньги на ЕНС), возможен вариант, когда ФНС деньги на ЕНС не зачислила (не учла их на ЕНС налогоплательщика), например, из-за некорректной работы программного обеспечения налогового органа.
В этом случае принципиальное значение, по моему мнению, имеет то, каким образом налоговый орган определяет принадлежность соответствующих денежных средств (отнесение конкретной суммы на ЕНС к определенному налогу):
- либо на основании поданной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) по конкретному налогу (подп. 1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ);
- либо на основании уведомления об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (подп. 5 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).
Уведомления об исчисленных суммах налогов, сборов подаются в случаях, когда законодательством не предусмотрено представление налогоплательщиком соответствующих налоговых деклараций (например, по земельному налогу, по транспортному налогу, по авансовым платежам по УСН и т.п.).
Исходя из этого, если ФНС не зачислила на ЕНС (не учла на ЕНС налогоплательщика) деньги, предназначавшиеся для уплаты налога на добавленную стоимость, налог должен признаваться уплаченным, поскольку налогоплательщиком было предъявлено в банк поручение на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке (естественно, при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа), соответственно денежные средства должны учитываться на ЕНС. А принадлежность этих денежных средств (отнесение их в счет уплаты именно НДС) известна налоговому органу из налоговой декларации по НДС, поданной налогоплательщиком.
Тем не менее, поскольку фактически деньги в бюджет не поступили, спор по этому поводу с налоговым органом более чем вероятен.
По-другому, на мой взгляд, будет разрешаться вопрос об исполнении обязанности по уплате налога в ситуации, когда деньги предназначались для уплаты земельного налога: если соответствующее уведомление об исчисленной сумме земельного налога было подано налогоплательщиком и корректно учтено налоговым органом, – земельный налог должен признаваться уплаченным. В случае же, когда уведомление об исчисленной сумме земельного налога налогоплательщиком не подано, – налог, несмотря на наличие на ЕНС денежных средств (положительного сальдо), уплаченным не признается.
Разумеется, это не все концептуальные проблемы института ЕНС, но, полагаю, наиболее актуальные и системные, затрагивающие потенциально каждого налогоплательщика.
1 Вступил в силу с 29 мая 2023 г.