10 НОВАЯ АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА

ТЕМА: необоснованная налоговая выгода

налоговое право

Конец налоговым злоупотреблениям Развитие и законодательное закрепление концепции необоснованной налоговой выгоды 2017 год стал важной вехой в развитии российского налогового права: впер- вые в Налоговом кодексе РФ закреплено понятие, известное всем практикующим налоговым юристам как «необоснован- ность налоговой выгоды». В тексте ст. 54.1 НК РФ сам термин «необосно- ванная налоговая выгода» не употре- бляется, а вместо него введено не имев- шее ранее широкого распространения применительно к налогоплательщикам словосочетание «пределы осуществления прав», однако сути явления это не меня- ет: новелла ст. 54.1 представляет собой общую норму, направленную на пресече- ние налоговых злоупотреблений.

Валентин Моисеев К.Ю.Н., АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ, ПАРТНЕР АДВОКАТСКОГО БЮРО «АНДРЕЙ ГОРОДИССКИЙ И ПАРТНЕРЫ», РУКОВОДИТЕЛЬ ПРАКТИКИ «НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ/ НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ» ИСТОРИЯ ВОПРОСА

Отправной точкой выра- ботки принципов, по ко- торым строится практи- ка противодействия схемам укло- нения от уплаты налогов, можно считать определение Конституци- онного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, которое впервые вве- ло в правовой лексикон термин «недобросовестный налогопла- тельщик». Разрешив в достаточ- ной степени частный вопрос о том, когда считать уплаченной сумму налога, списанную с расчетного счета налогоплательщика, Консти- туционный Суд по последовавше- му запросу Минфина разъяснил, что на недобросовестных налого- плательщиков не распространя- ются правовые позиции, которые сформулированы Судом в качестве защиты интересов налогоплатель- щиков добросовестных. Под недо- бросовестными налогоплательщи- ками, как следовало из смысла данного постановления, предпо- лагалось понимать тех, кто укло- няется от налогообложения путем выполнения формально законных действий, имеющих при этом цель избежать уплаты налогов. В дальнейшем данный подход был распространен судебной практикой на ряд других практических приме- ров, а наиболее значимым ориенти- ром для судов стало постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой вы- годы» (далее – ППВАС № 53), в котором помимо повторения названного подхода (недопусти- мость предоставления налоговой выгоды налогоплательщику в слу- чае, если выгода признана необо- снованной, – частный случай общеправового запрета на извле- чение выгоды из недобросовест- ного поведения) были закреплены выработанные правовой наукой и практикой концепции деловой цели сделки и приоритета существа над формой. При подготовке этого документа учтены правовые док- трины, выработанные развитыми юрисдикциями в рамках создания общих правил противодействия налоговым злоупотреблениям (так называемые правила GAAR)1 . Благо- даря этому закрепленные в ППВАС № 53 подходы и принципы показали свою жизнеспособность, поскольку на протяжении более чем десяти лет активно используются судеб- ной практикой, более или менее успешно устанавливая ориентиры в столь неоднозначном вопросе, как определение границ допустимого в налоговом планировании. НОВЕЛЛЫ КОДЕКСА Тем не менее 19 августа 2017 г. в Налоговый кодекс РФ была инкор- порирована ст. 54.1, посвященная установлению этих границ при формировании налоговой базы и исчислению суммы налога. Первое, на что обратит внима- ние любой юрист, практикую- щий налоговое право, – это отход от выработанного в ППВАС № 53 понятийного аппарата и замена его не использовавшимися ранее и не определенными ни в законе, ни в практике терминами: «пра- ва при исчислении налоговой базы», «искажение фактов хозяй- ственной жизни», «исполнение обязательства по операции». Это обстоятельство, а также целый ряд пробелов юридической техники вызвали в профессиональной среде предсказуемую негативную реак- цию2. Кроме того, статья содержит ряд принципиальных положений, которые могут серьезно изме- нить подходы судов к разрешению налоговых споров об обоснован- ности налоговой выгоды. Поэтому вполне понятно, что практически все докладчики на конференции «Налоговая политика и налоговые споры-2017»3 так или иначе каса- лись в своих выступлениях влия- ния этого закона на правоприме- нительную практику. В связи с этим представляет- ся важным обратить внимание на следующие аспекты, связанные с влиянием ст. 54.1 НК РФ на буду- щую правоприменительную прак- тику по налоговым спорам. Нельзя не отметить, что из поло- жений п. 2 ст. 2 Федерального зако- на от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Россий- ской Федерации» (далее – Закон № 163), которым в Налоговый кодекс введена ст. 54.1, следует, что ее правила применяются к нало- говым проверкам, начатым после вступления в силу данного закона. С учетом того, что выездные нало- говые проверки могут охватывать три года, предшествующих году, в котором вынесено решение об их проведении, получается, что закре- пленным в ней подходам к добро- совестности налогоплательщика при- дана обратная сила. Это само по себе представляется грубым нарушением положений п. 2 ст. 2 НК РФ, которая устанавлива- ет запрет на придание обратной силы положениям закона любым способом, ухудшающим положе- ние налогоплательщика. Посколь- ку единственным практическим результатом применения нормы о недопущении налоговых злоупотре- блений по определению может стать только обоснование налоговых пре- тензий, то очевидно, что она ухуд- шает положение налогоплательщика в сравнении с ситуацией, при кото- рой эта норма к налогоплательщику не применяется. Не исключено, что в скором времени положение Зако- на № 163, определяющее действие ст. 54.1 НК РФ во времени, станет предметом рассмотрения Конститу- ционного Суда РФ. ПОСЛЕДСТВИЯ НОВОЙ КОНЦЕПЦИИ В чем же конкретно состоит ухуд- шение для налогоплательщика, по сравнению с положением, в кото- ром для оценки обоснованности налоговой выгоды применялось только ППВАС № 53? Для ответа на этот вопрос необходимо обра- титься к структуре рассматри- ваемой статьи. Первая ее часть устанавливает общий принцип запрета на уменьшение налогово- го обязательства, которое являет- ся результатом искажения сведе- ний. Сама по себе данная норма, если не обращать внимание на использование крайне неопреде- ленного понятийного аппарата (не раскрытые в законе термины «искажение», «хозяйственная жизнь»), фундаментальных воз- ражений не вызывает; положен- ный в ее основу принцип запре- та получения налоговой выгоды от учета экономических опера- ций, которые носят имитацион- ный характер или не отражают действительного экономического смысла, был закреплен ранее в п. 3 и 4 ППВАС № 53 и является крае- угольным камнем борьбы с нало- говыми злоупотреблениями. Однако следующий далее п. 2 устанавливает дополнительные, помимо условий п. 1, условия уменьшения налогового обязатель- ства: во-первых, сделка (операция) не должна иметь основной целью уменьшение налоговой обязан- ности; во-вторых, обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной по договору с налогоплательщиком, или лицом, которому такое обяза- тельство передано по закону или договору. И если первое из условий явля- ется, по сути, не слишком удач- ным в плане формулировки ука- занием на закрепленную в п. 3 и 9 ППВАС № 53 доктрину «деловой цели» (т.е. требования о нали- чии у сделки или хозяйственной операции разумных деловых при- чин, не обусловленных налоговой экономией), то второе условие – о совпадении фактического и «фор- мального» исполнителя операции – в качестве универсального усло- вия получения налоговой выгоды сформулировано впервые. Это нововведение, по-видимому, будет иметь самые серьезные последствия при анализе хозяй- ственных операций налогопла- тельщиков. Если существующая доктрина борьбы с налоговыми злоупотреблениями (в частности, п. 7 ППВАС № 53) хотя бы теоре- тически ориентирует суды на про- ведение «налоговой реконструк- ции», т.е. определение налоговых последствий операций исходя из их действительного смысла, то ком- ментируемая норма такую рекон- струкцию не допускает. Напротив, ее буквальное толкование (на кото- ром прямым текстом настаива- ет ФНС4 и которое с высокой долей вероятности и будет воспринято судами) ориентирует на безуслов- ный отказ в налоговой выгоде в указанном случае, независимо от того, повлекло ли подобное «иска- жение» налоговые потери для бюджета или нет. С учетом изложенного налоговые органы, поставив под сомнение возможность поставщика выпол- нить свои обязательства перед налогоплательщиком, будут отка- зывать в учете соответствующих № 20 (253) ОКТЯБРЬ 2017 г. 11 БОЛЬШЕ НОВОСТЕЙ НА advgazeta.ru 1 Подробнее об этом см.: Игоши- на Е.Е. Общие правила по противо- действию уклонению от уплаты налогов (GAAR) как инструмент регулирования международного на- логообложения // Современная на- ука: Актуальные проблемы теории и практики (Серия «Экономика и Право»). 2015. № 07-08; Дёмин А.В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. Вып. 1. 2017. янв.-март. С. 42–55. 2 См., например: «Профанация, а не кодификация»: юристы оценили поправки в НК о необоснованной выгоде // https://pravo.ru/news/ view/142366/?cl=DT. 3 Статья написана по материалам выступления автора на конферен- ции «Налоговая политики и налого- вые споры – 2017», проведенной Право.ru – Прим. ред. 4 Как следует из Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, установив, что хозяйственные операции выполне- ны не контрагентом налогоплатель- щика, а иным лицом, налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанно- стей налогоплательщика, а просто отказывает в соответствующих налоговых вычетах. 5 Там же. налоговое право расходов, а доводы налогоплатель- щика о фактическом выполнении этих обязательств иными лицами защитить его уже не смогут. И, наконец, третий пункт ком- ментируемой статьи перечисляет обстоятельства, которые не могут быть самостоятельным основани- ем для признания налоговой выго- ды необоснованной. Этот пункт в крайне усеченном виде (по сравне- нию с перечнем, содержащимся в ППВАС № 53) перечисляет наиболее распространенные доводы, которые налоговые органы рассматривают как косвенное свидетельство фик- тивного характера операций, а зна- чит, и уклонения от уплаты налога. Цель обоих этих перечней, без- условно, заключается в недопуще- нии формального, поверхностного подхода к оценке признаков воз- можной недобросовестности и под- мены доказывания имитационного характера деятельности перечис- лением обстоятельств, которые потенциально могут о таком харак- тере свидетельствовать (с такой трактовкой сути этой нормы, к немалой радости налогоплатель- щиков, согласен и центральный аппарат налоговой службы)5. При этом ППВАС № 53 (п. 6) содержало таких оснований на- много больше, а главное, их пере- чень, в отличие от п. 3 ст. 54.1, был открытым. Это вызывает очевид- ное недоумение в вопросе соотно- шения двух этих перечней. Если оба они действуют одновременно (а ППВАС № 53, отметим, сохраня- ет свою силу), то возникает вопрос о том, зачем вообще перечислять эти основания в законе. Если же вновь введенный перечень при- зван заменить приведенный в ППВАС № 53 примерный список, то он с очевидностью сокращает объем предоставленных налого- плательщику гарантий уже в силу того, что является закрытым. Занять выжидательную позицию Nb Всеволод Сазонов Д.Ю.Н., ПРЕДСЕДАТЕЛЬ КА «САЗОНОВ И ПАРТНЕРЫ» Автор выражает солидарность относительно недоста- точной проработанности новеллы налогового зако- нодательства с точки зрения юридической техники. Необходимость изменений в НК РФ, касающихся упо- рядочения и оптимизации налогообложения, назре- вала давно, не раз совершались попытки внесения законопроектов по этому вопросу и наконец-то они воплотились в жизнь, но, как оказалось, не в лучшем исполнении. Остается неясным, почему именно эти положения из базового постановления ВС РФ были легализованы в норме права. По сути, новелла тре- бует новых разъяснений и толкований и исключает ее немедленное применение. Законодатель попытал- ся учесть судебную практику, которая легла в основу принятых изменений, но теперь необходимо предо- ставить время правоприменителю. Начать хотелось бы с того, что история анализируемых из- менений в Налоговый кодекс РФ началась около трех лет назад. При этом первоначальный вариант законопроекта получил отрицательные отзывы профильных комитетов, до рассмо- трения парламентом не дошел и был отправлен на доработку. Затем весной 2015 г. на рассмотрение Государственной Думы представили доработанный проект указанных изменений в НК РФ, который был принят в первом чтении, однако в дальнейшем по не известным до конца причинам его принятие было отложено. В результате законопроект о дополнении НК РФ, подвергнутый до- полнительной переработке, был принят парламентом лишь летом 2017 г. Так появилась ст. 54.1. Многие специалисты в области налогового права считают осно- вой для итоговой редакции поправок, принятых в НК РФ, поста- новление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплатель- щиком налоговой выгоды» (далее – Постановление). Достаточно обоснованно мнение, что принятие указанных изменений в НК РФ, по сути, явилось попыткой кодификации положений, изложен- ных в Постановлении. Полагаю возможным дополнительно прокомментировать отдель- ные аспекты принятой нормы Налогового кодекса. Прежде всего, положения ст. 54.1 НК РФ направлены не столько на пресечение налоговых злоупотреблений, сколько на попытку дополнительно упорядочить, уже на законодательном уровне, от- ношения, связанные с так называемой оптимизацией налогообло- жения в целом. Вместе с тем вызывает сожаление тот факт, что уровень ис- полнения данной попытки фактически свел на нет практическую целесообразность ее реализации. Нельзя не согласиться с мнением большинства исследователей о невысоком уровне законодательной техники, использованной при разработке упомянутой новеллы, в частности об использовании доселе неизвестной терминологии, которая, по сути, не вполне доступна для понимания и уже с момента принятия нуждается в дополнительных разъяснениях. При этом необходимо отметить, что отдельные формулировки ст. 54.1 НК РФ противоречат существующей доктрине российского гражданского права в целом: к примеру, общеизвестно, что обя- зательства возникают из соответствующих сделок и исполняются также в рамках сделок. Что имел в виду законодатель, используя термин «исполнение обязательства по операции», представляется не вполне ясным. Считаю, что для нормы, призванной упорядочить отношения и создать единый правовой подход при рассмотрении споров в сфере налогообложения, это серьезный порок. Неоднозначным представляется вывод о том, что данные из- менения в законодательстве инвариантно ухудшают положение налогоплательщиков и в связи с этим нарушаются требования п. 2 ст. 2 НК РФ, а также Конституции РФ, устанавливающих запрет на придание обратной силы положениям закона, любым способом ухудшающим положение налогоплательщика либо лица, привлека- емого к ответственности. Каких-либо фундаментальных положений на этот счет принятая новелла не содержит. Вывод о том, что единственным практическим результатом при- менения нормы о недопущении налоговых злоупотреблений по определению может стать только обоснование налоговых претен- зий, сделанный некоторыми специалистами, также представляется не вполне обоснованным, поскольку действия, носящие характер налоговых злоупотреблений, были запрещены и существовав- шими ранее нормами, а новые положения НК РФ определяют, скорее, вопросы оценки конкретных действий налогоплательщика. Как уже было сказано выше, принятие обсуждаемой новеллы имело своей целью придание силы закона положениям Поста- новления, разъясняющим судам методику трактовки действий каждого налогоплательщика в отдельном случае. При этом полагаю уместным отметить следующее: во-первых, законодателем сделана достаточно неуклюжая, но все же попытка нивелировать данную коллизию, о чем свидетельствует указание о применении новой нормы только в проверках, начатых после ее принятия (а не во всех проверках, имеющих место на момент принятия новеллы), а во-вторых, есть все основания полагать, что даже с учетом упомянутого указания о придании обратной силы в каждом спорном случае судам предстоит определять, подлежит ли новый закон применению в данной конкретной ситуации с учетом положений п. 2 ст. 2 НК РФ. В отношении ч. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса хотелось бы ска- зать следующее. Указанная часть статьи гласит, что «при отсутствии обстоя- тельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе умень- шить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не яв- ляются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, яв- ляющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщи- ком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону». Закономерно, что основную массу вопросов и возражений вызвало второе условие. Осмелюсь предположить, что вся предпо- лагаемая порочность, приписываемая данному условию многими специалистами, проистекает опять же из низкого уровня юридиче- ской техники лиц, разработавших поправки, а также из трактовки данной нормы, опубликованной органами ФНС. Формально данный пункт содержит вполне справедливое и обо- снованное требование, так как исполнение обязательств по сделке двух лиц третьим лицом в отсутствие соответствующего договора или требования закона представляется как минимум странным. Из буквальной трактовки содержания данного пункта не про- слеживается его прямая связь с так называемой нереальностью сделки. При этом стоит добавить, что вопросы, связанные с воз- можностью конкретного контрагента произвести фактическое исполнение обязательств по сделке (особенно часто это касалось различного рода посредников), интересовали органы ФНС и до при- нятия новеллы и широко использовались ими в судах в обоснование незаконности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. В связи с этим вывод о фатальном характере данного пункта является преждевременным, и его окончательный смысл выявит только практика применения. Что же касается ч. 3 исследуемой новеллы, то в целом я солида- рен с выводами большинства авторов. Несмотря на очевидную полезность указания подобных положений в законе, остается неясной цель внесения в Налоговый кодекс данного закрытого перечня обстоятельств, вдобавок еще и в усеченном варианте (в сравнении с положениями Постановления). Дополнительные вопросы вызывает и соотношение в данной ча- сти положений новой статьи и Постановления, особенно с учетом того, что в связи с принятием изменений в кодекс Постановление своей силы не утратило. В заключение подчеркну, что, несмотря на декларируемую цель принятия изменений в Налоговый кодекс – введение единообраз- ного подхода и толкования спорных моментов, возникающих из налоговых правоотношений, новелла вызывает слишком много дополнительных вопросов и, как я уже упоминал, с самого своего принятия нуждается в разъяснениях. Сожаление при этом вызывает и, повторюсь, крайне невысо- кий уровень юридической техники, продемонстрированный как авторами законопроекта, так и законодателем. Несмотря на то что в сложившейся экономической ситуации реальная цель внесения подобных изменений в Налоговый кодекс представляется очевидной и заключается только лишь и прежде всего в возможности пополнения государственного бюджета путем привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, хочу призвать коллег не демонизировать новшества Налогового кодекса раньше времени и еще раз обращаю внимание на то, что точку в вопросе поставит лишь практика