Новая адвокатская газета №3 от 31.01.17.
Риски кондуитных компаний
О критериях определения налоговыми органами и судами фактического получателя дохода Валентин Моисеев АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ, К.Ю.Н., ПАРТНЕР АДВОКАТСКОГО БЮРО «АНДРЕЙ ГОРОДИССКИЙ И ПАРТНЕРЫ» Ряд зарубежных юрисдикций – таких как Кипр, Швейцария или Нидерланды – в течение многих лет являлись попу- лярными «налоговыми гаванями» для владельцев российских организаций. В этих странах учреждались холдинго- вые компании, владеющие российскими активами, и не последней причиной для выбора юрисдикции были установленные соответствующими международными соглашениями льготные ставки налога на доход (в том числе на дивиденды), кото- рый удерживается у источника выпла- ты в России. Однако в настоящее время право на применение льготных ставок налога, удерживаемого у источника, все чаще подвергается сомнению со стороны российских налоговых органов. Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) между Россией и соответствующими юрисдикция- ми, устанавливающие понижен- ные ставки налога, применяются к лицам, имеющим фактическое пра- во на доход. В свою очередь понятие «фактического права» раскрыва- ется в официальных Комментариях к Модельной конвенции Организа- ции экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая служит базой для разработки двусторонних СИДН. В данных Комментариях (с учетом внесенных в них дополне- ний) закреплено, что бенефициаром дохода является лицо, которое обла- дает действительными полномочия- ми по пользованию и распоряжению таким доходом; при этом к кондуит- ной компании (лицу, выполняюще- му функции технического посред- ника при выплате дохода) льготные ставки налога не применяются. С 2015 г. данное правило отражено и в Налоговом кодексе РФ (в част- ности, п. 2 ст. 7, п. 3 ст. 312 НК РФ), где право на применение соответ- ствующих пониженных ставок нало- га по СИДН предоставлено «лицу, имеющему фактическое право на доход» (аналог понятия «бенефи- циар» в Комментариях); лицу же, выполняющему «посреднические функции в интересах иного лица» (т.е. кондуитной компании), такое право не предоставляется. Таким образом, концепция «фактическо- го права на доход» была восприня- та и российским законодателем, что дало российским налоговым органам основания в определенных случаях не считать иностранных получате- лей выплат от российских компаний фактическими получателями дохода, а к российским организациям предъ- являть претензии в связи с непол- ным удержанием налога у источни- ка. Значительную роль в увеличении количества споров, связанных с уста- новлением фактического права на доходы, играют возрастающие воз- можности налоговых органов в полу- чении информации о деятельности иностранных компаний. После нача- ла международного автоматическо- го обмена информацией количество таких споров с высокой долей веро- ятности увеличится. Ряд подобных споров стали предме- том судебного исследования, и суды признали отсутствие у российского налогового агента права на приме- нение пониженных ставок налога на проценты1 и роялти2 . Одним из пер- вых негативных для налогоплатель- щика судебных решений, касающих- ся фактического права на дивиденды, стало дело ПАО «Северсталь», в кото- ром отказ в праве на применение пониженной ставки налога привел к доначислению почти 1 млрд руб. 3 Отдельные судебные решения, посвященные исследованию усло- вий признания «фактического права на доход», получили доста- точно широкое освещение в право- вой литературе. Задача настоящей статьи – выделить общие крите- рии, применяемые налоговыми органами и судами для обоснования тезиса о «кондуитном» характере компании – получателя дохода. РАСПОРЯЖЕНИЕ ДОХОДОМ Определение «лица, имеющего фак- тическое право на доход», приведен- ное в п. 2 ст. 7 НК РФ, прямо указывает на самостоятельность в использова- нии полученного дохода и (или) рас- поряжении им. Таким образом, при- знаки, свидетельствующие о том, что получатель дохода обязан перечис- лить его третьим лицам, означают отсутствие у получателя таких прав на доход. Примером может служить получение процентного дохода по инвестициям, сделанным агентом по поручению принципала, в частности иностранным банком по поручению своих клиентов4. Однако кондуитной компани- ей может быть признан не только «классический» посредник, дей- ствующий в качестве агента или поверенного. Обязанность исполь- зовать полученные доходы на опре- деленные цели, установленная договором или учредительными документами получателя платежа, также станет доказательством огра- ниченного права на полученный доход. В частности, связанность получателя дохода обязательства- ми по договору кредита или займа, приводящая к необходимости пере- числять полученный доход на пога- шение такого обязательства, тоже может считаться основанием для признания компании кондуитной. Более того, отсутствие формаль- ных ограничений на распоряже- ние полученным доходом еще не является гарантией от обвинения в несамостоятельности получателя дохода. Налоговые органы исследу- ют фактическую судьбу полученных доходов и, установив, что они прак- тически в полном объеме перечис- ляются другим компаниям, делают вывод о техническом посредниче- стве получателя. Из этого следует, что несамостоя- тельность в распоряжении доходом (и шире – в принятии управлен- ческих решений, в частности – исполнение менеджментом компа- нии прямых указаний бенефициара или его представителя) станет без- условным поводом для отказа в применении льготной ставки нало- га по СИДН. Помимо этого, следует иметь в виду, что, если такие ука- зания выдаются с территории РФ, то иностранная компания может быть признана налоговым резиден- том России и будет обязана уплачи- вать российский налог на прибыль на основании ст. 246.2 НК РФ. АКТИВНОСТЬ КАК ПРИЗНАК САМОСТОЯТЕЛЬНОСТИ Важным признаком самостоятель- ности получателя дохода является ведение им активной коммерческой деятельности, т.е. самостоятельно планируемых и осуществляемых за свой счет и на свой риск действий, направленных на получение дохода. Очевидно, что большинство ино- странных организаций, учреж- денных именно как холдинговые компании, такому признаку соот- ветствовать не будут. Получение дохода от активной деятельности подразумевает наличие квали- фицированного персонала, ответ- ственного за компетентное ведение коммерческой деятельности. Предо- ставление зарубежными юридиче- скими фирмами стандартного паке- та управленческих и секретарских услуг не будет признано достаточ- ным для того, чтобы считать их дея- тельность активной. Также компа- ния должна обладать имуществом, необходимым исходя из специфики ее деятельности, и очевидно, что оно не должно ограничиваться пре- доставленным в рамках договора на секретарское обслуживание офисом. Активная деятельность, направ- ленная на получение дохода, с неизбежностью требует соответ- ствующих расходов – на оплату труда сотрудников, аренду и под- держку соответствующей инфра- структуры. Учет таких расходов может быть полезен для подготов- ки доказательств самостоятельно- сти в распоряжении доходами. Указанные подходы судов и кри- терии, которые заложены фор- мирующейся судебной практикой для оценки фактического права на доход, соответствуют критериям «бенефициарного собственника до- хода», установленным Коммен- тариями к Модельной конвен- ции ОЭСР. В то же время нельзя не отметить риск распространения налоговыми органами понятия «технического посредничества» на деятельность вполне активных и профессиональных инвесторов (в частности, управляющих компаний инвестиционных фондов, приоб- ретающих российские активы). Это потенциально может стать поводом для обвинения в «несамостоятель- ности»: ведь профессиональный управляющий действует в инте- ресах своих клиентов – владельцев паев, получая при этом доход, кото- рый традиционно принято относить к категории «пассивных доходов», т.е. дивидендов и доходов по раз- личным долговым обязательствам. В этом случае целесообразно обеспе- чить доказательства самостоятель- ности в принятии инвестиционных решений собственным персоналом такого инвестора; иметь возмож- ность подтвердить наличие про- фессионального штата сотрудников, способных принимать подобные решения, и наличие обслуживаю- щей их инфраструктуры. Важным аргументом, подчерки- вающим самостоятельность в рас- поряжении доходом, может стать порядок определения вознагражде- ния, которое оставляет себе инве- стор: если оно определяется на основании финансовых результатов его деятельности, это будет свиде- тельствовать о его экономической самостоятельности и, как следствие, о его возможности самостоятельно распоряжаться своим доходом. 1 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 июля 2016 г. по делу № А40-442/15-39-2. 2 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 мая 2015 г. по делу № А40-12815/15. 3 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 октября 2016 г. по делу № А40-113217/16-107-982. 4 Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу от 11 июля 2016 г. № А40-442/15-39-2.