Алексей Артюх, партнер Taxology

Ключевые проблемы споров Оценка выводов налоговых органов и судов

В данном отклике на статью Евгения Калинина «Особенности судебной практики» (см.: «АГ». 2018. № 23 (280)) автор, отмечая, что тема фактического права на доход практически не получает развития в практике судов с точки зрения формирования новых подходов, а переквалификация внутрихолдинговых займов в инвестиции в капитал становится все более популярной, подчеркивает справедливый подход ВС РФ, направленный на пресечение способа безналогового вывода прибыли из России, и рекомендует внимательно относиться к проектам, связанным со строительством предприятий «с нуля». Ключевой проблемой спора ООО «Нестле Россия» (№ А40-108591/2017) в меньшей степени видится вопрос трансфертного ценообразования – претензию в данном случае следует трактовать в контексте нереальности большей части произведенных расходов и необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик утверждал, что приобрел наряду с производственными активами (стоимость которых и не оспаривалась) некий goodwill как нематериальный актив вместе с товарными знаками. Однако судами было установлено, что еще до завершения сделки нематериальные активы убыли в пользу иностранной компании группы Nestlé, так и не попав к налогоплательщику. Как следствие, цена этих нематериальных активов не могла участвовать в формировании учетной стоимости ООО «Рузанна» при приобретении доли. Некий goodwill в отсутствие товарных знаков не использовался – производство было перемещено на другие фабрики, а Рузская фабрика закрыта и позднее продана. Соответственно, эти расходы были фактически нереальны. К тому же налогоплательщик так и не смог пояснить, по какой причине товарные знаки были переданы иностранной организации, которой из России затем выплачивались роялти за пользование этими активами, да еще и в отсутствие убедительных доказательств их оплаты иностранным держателем. Как следствие, расходы на покупку этих активов были понесены налогоплательщиком, по сути, в пользу третьего лица, а потому являлись экономически необоснованными. Основной лейтмотив дела АО «Смартс» № А55-11332/2016 (вернее, целой серии аналогичных дел) – неправомерность использования льгот, предоставляемых российскокипрским налоговым соглашением (в проверяемом периоде продажа долей российских обществ кипрскими компаниями не облагалась налогом в России) в случае вывода актива (доли российских обществ) на Кипр с целью уклонения от рейдерских атак в России. Налогоплательщик, по сути, сам показал, что кипрская компания была создана специально в качестве держателя активов с целью «спрятать» их от российских рейдеров. Однако тем самым налогоплательщик признал, что собственно экономическая цель у такого действия отсутствовала, а продажа долей российских обществ с Кипра осуществлялась под его полным контролем, кипрская компания была «альтер-эго» российского налогоплательщика, а выручка от реализации долей возвращалась налогоплательщику в виде займов. При данных условиях суды не увидели экономических оснований для применения международного соглашения, сочтя кипрскую компанию «техническим звеном», а не самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности или инвестором, на которых и ориентировано действие соглашения. Дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» № А50-16961/2017 является продолжением целого ряда споров этого налогоплательщика с налоговым органом по вопросу о www.yourpress.ru 2 правомерности учета расходов на инжиниринговые услуги, оплаченные в адрес канадской «однодневки» (одно из дел: № А28-957/2014). Любопытно, что «проблемность» канадского исполнителя налоговый орган установил благодаря информационному обмену с коллегами из Канады, которые и собрали привычную российскому глазу совокупность доказательств фиктивности деятельности фирмы, включая «отказные» показания руководителя. Верховный Суд РФ при рассмотрении спора совершенно справедливо рассудил, что в отсутствие какого-либо правового основания для перечисления денежных средств такое перечисление следует квалифицировать как выплату «иного дохода», который имеет пассивную природу (не связан с активной предпринимательской деятельностью) и подлежит обложению налогом в России. В противном случае легко можно было бы усмотреть отличный способ безналогового вывода прибыли из России: перечисление в адрес иностранной «однодневки», формальный суд за возврат перечисленного – и все, никаких иных значимых налоговых последствий. Эта «форточка» оперативно была прикрыта Судом. К слову, подобная квалификация грозит и в иных похожих случаях необоснованного выбытия денежных средств: например, прощение займа иностранному заемщику точно так же имеет следствием обложение налогом у источника в России (см. дело № А40-151147/2017). Тема фактического права на доход, затронутая в делах ООО «Краснобродский Южный» (№ А27-331/2017), ООО «Нефтьсервисхолдинг»(№ А50-29761/2017) и ООО «Русджам» (№ А11-9880/2016), практически не получает развития в судебной практике с точки зрения формирования новых подходов: основное было заложено в первых отрицательных спорах 2016–2017 гг. По-прежнему ключевым фактором выступает транзитное движение денежных средств в юрисдикцию с менее выгодными условиями налогообложения при выплате дохода из России напрямую. В отсутствие этого фактора на сегодня риск возникновения претензий минимален. Следует обратить внимание на письма ФНС от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@ и от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@, где сформированы ключевые (порой чрезмерно жесткие) требования как к доходу, так и к компании, его получающей, в целях оценки фактического права на доход. Также следует учитывать поправки в НК РФ, принятые в ноябре 2018 г., которые несколько расширяют понятие фактического права на доход (в частности, оценке вопреки мнению ФНС подлежит именно каждая транзакция, а не кондуитность иностранного контрагента в целом), а также уточняют ряд вопросов применения сквозного подхода (в частности, распространяя его на все виды доходов и несколько упрощая его применение в отдельных случаях). Переквалификация внутрихолдинговых займов в инвестиции в капитал, как в делах АО «Сибур-ПЭТФ»(№ А66-7018/2016) и ЗАО «Шахта “Беловская”» (№ А27-25463/2016), становится все более популярной. Общим критерием, препятствующим такой переквалификации, стала рыночность условий вкупе с реальностью обслуживания займа, которая подразумевает погашение не только процентов, но и основного долга. В случае существенных отсрочек погашения, не вызванных внешними ограничениями вроде банковских ковенант, риски существенно возрастают. В качестве примера здесь стоит привести свежее дело ООО «Кнауф Инсулейшн» (решение Арбитражного суда Тюменской области от 8 октября 2018 г. № А70-8087/2018), где суды согласились с переквалификацией двух займов в инвестиции в строительство российской компанией нового завода. Причем один из займов был валютным, поэтому из расходов были исключены не только начисленные проценты, но и отрицательные курсовые разницы по всему долгу. Среди аргументов налогового органа: отсутствие на протяжении длительного времени у заемщика возможности обслуживать заем, нерегулярность выплаты процентов (при сохранении основного долга), деньги группы компаний как единственный источник www.yourpress.ru 3 финансирования деятельности при том, что строительство завода также осуществлялось силами компаний группы. Тревогу в этом подходе вызывает то, что на выводы налоговых органов и судов никак не влияет факт уплаты налога с процентов займодавцем (в этом деле основным кредитором была компания из Германии, где ставка корпоративного налога на прибыль даже выше российской). В качестве общей рекомендации следует особенно внимательно относиться к greenfield-проектам, т.е. строительству предприятий «с нуля»: при выдаче займов на финансирование подобных проектов у заемщика по определению длительное время будет отсутствовать возможность обслуживать и гасить заем, что послужит дополнительным аргументом в пользу довода об инвестиционном характере сделки с точки зрения желаемого результата от финансирования и рисков инвестора-займодавца. В целях избежания этого риска следует тщательно прорабатывать финансовые модели и планы, показывающие источники средств для обслуживания долга наряду с ведением строительства. www.yourpress.ru