Евгений Калинин, старший юрист АБ «Андрей Городисский и партнеры»

Особенности судебной практики . Обзор важнейших налоговых споров за 9 месяцев 2018 г.

В настоящей статье рассмотрены наиболее заметные и интересные налоговые споры, связанные со структурированием бизнеса и хозяйственных операций, показана динамика развития налоговых споров по соответствующим вопросам. В частности, отмечено, что появился ряд особенностей и противоречий в судебной практике по вопросу о бенефициарном собственнике дохода. Структурирование продажи российской компании В деле ООО «Нестле Россия» (постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2018 г. № А40-108591/2017 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2018 г. № 09АП-16436/2018 (приняты по одному делу)) суды рассмотрели следующую ситуацию. В 2007 г. ООО «Нестле Россия» (покупатель) приобрело 100%-ную долю ООО «Рузанна». При этом приобретение было структурировано таким образом, что до регистрации перехода к ООО «Нестле Россия» прав на долю ООО «Рузанна» последнее и продавец данной доли уступили права на товарные знаки в адрес аффилированного лица покупателя – SPN (Швейцария). В 2011 г. ООО «Нестле Россия» продало долю и в целях налога на прибыль уменьшило доходы от продажи доли на расходы на ее приобретение. Налоговая инспекция посчитала, что расходы на приобретение доли завышены, поскольку они не учитывают тот факт, что товарные знаки – ключевой и самый ценный актив ООО «Рузанна» – были переведены на SPN до регистрации прав ООО «Нестле Россия» на 100%-ную долю ООО «Рузанна». Налоговая инспекция отметила, что сделка ООО «Нестле Ро 2 компании. В договоре купли-продажи важно четко отдельно указывать цену как долей/акций, так и объектов. Кроме того, необходимо правильно структурировать сделку по приобретению бизнеса. Признание доходов от продажи кипрской компанией акций доходами российской компании В деле АО «Смартс» (определение Верховного Суда РФ от 25 июня 2018 г. № 306-КГ18- 7689, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16 февраля 2018 г. № Ф06- 13642/2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2017 г. № А55-11332/2016 (приняты по одному делу)) была рассмотрена ситуация, когда российская компания внесла акции дочерних компаний в уставный капитал кипрской компании. Потом кипрская компания продала их третьему лицу и передала выручку от продажи в адрес российской компании в качестве безвозмездной помощи. Суды подчеркнули, что сделки кипрской компании по продаже акций и доходы от таких сделок являются сделками и доходами российской компании и подлежат обложению в России. Переквалификация трансграничной оплаты услуг в распределение иных доходов В деле ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» (определение Верховного Суда РФ от 7 сентября 2018 г. № 309-КГ18-6366) рассматривается ситуация, когда налогоплательщик (заказчик) и канадская компания (исполнитель) заключили договор на оказание услуг и выполнение работ по развитию проекта по созданию, детерминации и продаже углеродных активов, предполагающие оценку потенциала сокращения выбросов, разработку концепции и основные принципы проекта сокращения выбросов, консультирование по вопросам осуществления проекта и т.п. При выплате дохода налогоплательщик не удерживал налог на прибыль на основании норм п. 2 ст. 309 НК РФ и ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Россией (далее – СИДН с Канадой), согласно которым не подлежат налогообложению доходы от реализации услуг (т.е. доходы от активной деятельности) канадской компанией, не приводящие к образованию ее постоянного представительства в России. Налоговая инспекция установила создание налогоплательщиком и канадской компанией формального документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций. Фактически налогоплательщик самостоятельно и с привлечением третьих лиц (кроме канадской компании) осуществил работы и услуги, формально заказанные им у канадской компании. В связи с этим налоговая инспекция сделала вывод о том, что канадская компания получила денежные средства безвозмездно (т.е. пассивный доход), а не в результате осуществления предпринимательской деятельности. Переквалификация характера дохода позволила налоговой инспекции применить подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и п. 2 ст. 21 СИДН с Канадой, которые облагают налогом на прибыль пассивные доходы, возникающие в России. Налоговая инспекция доначислила налогоплательщику как налоговому агенту сумму неудержанного налога на прибыль и пени. Верховный Суд РФ поддержал налоговую инспекцию и отметил: (i) денежные средства получены канадской компанией безвозмездно, поскольку предусмотренные договорами услуги по развитию проекта по созданию, детерминации и продаже углеродных активов фактически не оказаны данным лицом и из дела не следует намерение их оказать; (ii) значимым обстоятельством в рамках спора является то, что отсутствие встречного предоставления по сделке заранее осознавалось налогоплательщиком в качестве участника формального документооборота при фактическом оказании услуг иными юридическими и физическими лицами, а не канадской компанией; (iii) денежные средства при отсутствии иных доказательств, объясняющих природу платежа, по факту представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией РФ, распределенного в пользу иностранной компании с www.yourpress.ru 3 ведома российской организации и на безвозвратной основе, т.е. имела место выплата пассивного дохода; (iv) исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 не исключается возможность изменения налоговым органом квалификации выплат, произведенных иностранной организации, если доходы от активных операций (реализации товаров, работ или услуг, отчуждения имущественных прав) в действительности представляют собой скрытую форму выплаты пассивного дохода (дивидендов, процентов, роялти и аналогичных платежей) и подлежали отражению в учете в таком качестве; (v) НК РФ не требует от инспекции устанавливать бенефициарного собственника дохода; (vi) освобождение дохода на основании п. 2 ст. 309 НКРФ и ст. 7 СИДН с Канадой не применяется, поскольку в реальности канадская компания услуг не оказывала. Подлежит применению подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ и п. 2 ст. 21 СИДН с Канадой, которые относят доход к «Иным доходам» и позволяют облагать его налогами в России. Данное дело является новым примером развития практики трансграничной переквалификации выплат за услуги (работы) в распределение иных доходов в адрес иностранной компании и иллюстрирует усиление контроля не только за документальным оформлением, но и за реальным оказанием трансграничных услуг/работ. Развитие судебной практики по бенефициарному собственнику доходов В целом налоговые споры по рассматриваемому вопросу продолжают развиваться в рамках заложенной ранее тенденции борьбы с уклонением от уплаты налогов с использованием «технических» иностранных компаний, которые не ведут реальной хозяйственной деятельности. Основная позиция налоговых органов и судов, которая состоит в недопустимости применения налоговых льгот (пониженные ставки, освобождение от уплаты налога), и ключевые факты, которые приводят к применению такой позиции, остались неизменными. Вместе с тем появился ряд особенностей и противоречий в судебной практике по вопросу о бенефициарном собственнике дохода, которые мы отметили ниже. В деле ООО «Русджам» (далее – налогоплательщик; постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2018 г. № А11-9880/2016) суд поддержал позицию налоговой инспекции о том, что голландская компания не является бенефициарным собственником дивидендов: (i) голландская компания является формальным учредителем налогоплательщика, не является фактическим получателем дохода в смысле ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Нидерландами и Россией и используется для передачи дохода третьим лицам в целях уменьшения налоговых обязательств с использованием льготных положений международных соглашений; (ii) согласно информации налоговых органов Нидерландов голландская компания действует в качестве промежуточной холдинговой и инвестиционной компании; (iii) численность сотрудников голландской компании – 0 человек; (iv) единственный доход голландской компании составляют дивиденды от налогоплательщика, а основные активы голландской компании представлены в виде средств акционеров, которые и являлись источником для формирования уставного капитала налогоплательщика; (v) согласно выпискам по расчетному счету голландской компании все суммы поступивших от общества дивидендов в течение нескольких дней перечислялись на счета иных компаний. Таким образом, в распоряжении голландской компании не оставалось свободных денежных средств для осуществления реальной хозяйственной деятельности. Важные позиции суда: (i) само по себе установление конечных получателей дохода не имеет правового значения, поскольку при неправомерном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения компании отказывается в предоставлении выгоды у источника выплаты, т.е. в этом случае необходимо удерживать налог в России; www.yourpress.ru 4 (ii) налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством России о налогах и сборах, т.е. для дивидендов – ставка 15%. Несмотря на сказанное, налоговая инспекция и суды, не вдаваясь в анализ того, кто является бенефициарным собственником дивидендов, признали конечными получателями дивидендов, выплачиваемых налогоплательщиком, турецкие компании и доначислили налогоплательщику как налоговому агенту налог на прибыль по ставке 10% на основании ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Турцией и Россией, а не по ставке 15%, которая предусмотрена Налоговым кодексом РФ. При этом примечательно, что суды прямо отметили, что налогоплательщиком в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара. Видимо, применение ставки 10% по Соглашению об избежании двойного налогообложения между Турцией и Россией (а не ставки 15% по Налоговому кодексу РФ) было вызвано желанием налоговых органов и судов минимизировать споры с налогоплательщиком. Хотя формально такой подход некорректен – при неподтверждении бенефициарного собственника дивидендов применяется ставка 15%. Решение суда апелляционной инстанции было обжаловано, и в настоящее время дело рассматривается в суде кассационной инстанции. В деле ООО «Краснобродский Южный» (постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 18 сентября 2018 г. № А27-331/2017) суды трех инстанций поддержали позицию налоговой инспекции о том, что кипрская компания, получающая дивиденды от российской компании, является промежуточным звеном, «технической» (кондуитной) компанией, которая фактически не получала выгоду от полученного дохода и не определяла его дальнейшую судьбу, не являлась конечным выгодоприобретателем по полученному на его счет доходу. К основаниям относятся: (i) транзитное перечисление дивидендов в адрес БВО; (ii) отсутствие сотрудников, кроме директора; (iii) отсутствие хозяйственной деятельности; (iv) зависимость кипрской компании от постоянной финансовой помощи акционеров, без которой образовался бы долг, который не позволил бы кипрской компании сохранить свой статус действующего предприятия и исполнить свои обязательства по текущей деятельности (отчет совета директоров). В результате российской компании как налоговому агенту был доначислен налог на прибыль по ставке 15%, установленной Налоговым кодексом РФ. В деле ООО «Нефтьсервисхолдинг» (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2018 г. № Ф09-3559/18) суды поддержали доначисление российской компании как налоговому агенту налог на прибыль по ставке 15% на том основании, что кипрская компания, получающая дивиденды от российской компании, является «технической» (кондуитной) компанией, а не бенефициарным собственником дивидендов: (i) реальную хозяйственную деятельность не осуществляет, полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается, а перенаправляет их почти в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) далее – своим акционерам, которые не являются резидентами Кипра; (ii) отсутствуют работники, должностные лица кипрской компании являются руководителями во многих организациях, либо подконтрольными аффилированным компаниям лицами, что указывает на отсутствие самостоятельности в действиях и решениях должностных лиц кипрской компании и номинальном характере управления кипрской компанией, двое из трех доверенных лиц кипрской компании являлись должностными лицами аффилированной компании, 95% акций компании принадлежало резидентам БВО, являющихся офшорной зоной, www.yourpress.ru 5 в адрес которых перенаправлялись полученные дивиденды, более 99% выручки компании составляли дивиденды, полученные от российской компании, при этом иные доходы у кипрской компании отсутствовали. Переквалификация займа в инвестиционный договор Срок действия займов между взаимозависимыми лицами порой продлевается бесконечно долго в связи с недостатком денежных средств у заемщика или для оптимизации налогообложения. Такое продление влечет высокий налоговый риск переквалификации договора займа в инвестиционный договор. Так, ранее в ряде случаев суды признавали, что в реальности заем прикрывает инвестиции в развитие компании (т.е. финансирование носит инвестиционный характер), и поэтому заемщик не вправе учитывать проценты в составе расходов по налогу на прибыль (см., например, определение Верховного Суда РФ от 16 августа 2017 г. № 310-КГ17-10276). Последние судебные решения показывают, что подтвердить обоснованность расходов в виде процентов возможно, если доказать реальный характер займа, экономическую обоснованность и деловую цель как самого займа, так и случаев его продления. Ниже мы приводим два судебных дела, подробно иллюстрирующих данный вывод. В деле ЗАО «Шахта “Беловская”» (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 мая 2018 г. № А27-25463/2016 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2018 г. № А27-25463/2016) налоговая инспекция попыталась отказать налогоплательщику (заемщик) в вычете процентов по налогу на прибыль путем переквалификации договоров займа в инвестиционные договоры по следующим основаниям: (i) взаимозависимость сторон договора займа позволяет уклоняться от уплаты налогов. Бенефициаром заемщика и заимодавца является одно и то же физическое лицо, что свидетельствует о фактическом осуществлении собственником перераспределения капитала для развития своего бизнеса (инвестировании) и незаконной минимизации налогов заемщиком; (ii) направленность полученных по кредитным договорам денежных средств на приобретение налогоплательщиком активов (имущества), непосредственно связанных с производственной деятельностью, свидетельствует об инвестиционном характере финансовых вложений; (iii) неоднократное продление срока действия договоров займа и невозврат займа свидетельствуют об отсутствии у заемщика фактического намерения возвратить заемные средства, а у заимодавца – получить их обратно; (iv) неприменение санкций за нарушение сроков уплаты процентов при неуплате процентов в полном объеме в установленные договорами сроки свидетельствует о формальности договоров займа и отсутствии намерения заимодавца получить доход от выдачи займа; (v) противоречия в договорах займа и дополнительных соглашениях к ним о сроках действия процентных ставок свидетельствуют о формальном составлении договоров займа. Однако суды встали на сторону налогоплательщика, поскольку: (i) сам факт нарушения срока уплаты процентов не является основанием для освобождения заемщика от обязательства по уплате процентов и не может свидетельствовать о формальном заключении договоров займа; (ii) продление срока выплаты процентов связано с требованием кредитных договоров между налогоплательщиком и банками (условие о моратории на выплаты). Кроме того, налоговая инспекция не опровергла довод заемщика о том, что продление сроков возврата займа обусловлено нехваткой собственных оборотных средств для реализации планируемой стратегии расширения ведения деятельности, дороговизной внешних (альтернативных) источников заимствования и сложностью в их получении; (iii) периодически, когда у налогоплательщика появлялась возможность, он выплачивал проценты; www.yourpress.ru 6 (iv) учет заемщиком процентов не повлек снижения совокупной налоговой нагрузки. По сравнению с 2012 г. налоговая база увеличилась в 12,95 раз в 2013 г. и в 14,78 раз в 2014 г.; (v) отсутствие банковской гарантии, поручительства, нахождения в залоге у заимодавца техники, приобретенной заемщиком на заемные средства, не свидетельствует о нарушении условий договоров займа при отсутствии в них условий, предусматривающих обязательность заключения банковской гарантии, поручительства, других способов обеспечения обязательства; (vi) в договорах займа отсутствуют ссылки на какой-либо инвестиционный проект, бизнесплан, раскрытие общей цели проекта и т.д. Налоговой инспекцией не опровергнуто, что договоры займа основаны на обязательственных долговых отношениях, основанных на принципах срочности, возвратности, платности; (vii) условия договоров займа соответствуют положениям гл. 42 ГК РФ, регулирующей договоры займа. Кроме того, в договорах займа отсутствуют существенные условия инвестиционного договора, предусмотренные Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; (viii) суды установили реальность заключенных договоров займа не на основании отдельно установленных фактов, а по результатам исследования доказательств в их совокупности. В деле АО «Сибур-ПЭТФ» (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 августа 2018 г. № А66-7018/2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2018 г. № А66-7018/2016 (приняты по одному делу)) рассматривалась ситуация, когда ООО «Отечественные полимеры» заключило два договора займа с целью покупки акций, приобрело акции. Затем права первоначальных кредиторов по договорам займа были переуступлены ОАО «Сибур Холдинг». ООО «Отечественные полимеры» получало убытки и впоследствии было присоединено к АО «Сибур-ПЭТФ» (далее – заемщик), который учел их для целей налога на прибыль. Налоговая инспекция посчитала неправомерным учет заемщиком процентов по займам в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку договоры займа имели инвестиционную природу и скрывали инвестиционный договор: (i) заемщик на сумму займа приобрел акции; (ii) займы являются притворными, поскольку срок их возврата продлен до 2050 г. и при этом процентная ставка уменьшена до 0%. Заимодавцы знали об отсутствии у заемщика источника для возврата займов и выплаты процентов, и к моменту погашения займа в 2013 г. стороны стали взаимозависимыми (ОАО «Сибур Холдинг» и заемщик); (iii) движение денежных средств носило замкнутый цикл. Суды признали переквалификацию договоров займа в инвестиционные договоры недопустимой по следующим основаниям: (i) заемщик использовал предоставленные денежные средства на приобретение акций, т.е. в соответствии с целью, указанной в договорах займа; (ii) заемщик приобрел акции и погасил займы. Следовательно, фактические обстоятельства свидетельствуют о возвратности и платности предоставленных денежных средств, т.е. о полном соответствии фактического исполнения договора займа его правовому содержанию; (iii) по дополнительным соглашениям к договорам займа денежные средства заемщику не перечислялись. Фактически дополнительными соглашениями уточнялась сумма максимально возможного займа, которая в дальнейшем заемщику не перечислялась; (iv) снижение ставки процентов до 0% и продление срока до 2050 г. производилось только по одному из двух договоров займа. При этом данные изменения произошли только в 2011 г., хотя сам договор займа был заключен в 2006 г. Кроме того, изменения обусловлены выходом кредитора из совместного предприятия. В периоде начисления процентов (2007–2010 гг.) действовала ставка 6,4%; (v) продление сроков возврата займа может иметь экономическую обоснованность как для заемщика, так и для заимодавца, поскольку последний за более продолжительный период займа получает дополнительный процентный доход; www.yourpress.ru 7 (vi) выручка общества, акции которого приобрел налогоплательщик, с момента приобретения акций (2006 г.) до погашения долга (2013 г.) выросла на 500%. Невыплата процентов в первоначальный срок обусловлена сложной макроэкономической кризисной ситуацией, после завершения которой заемщик стал получать прибыль, в связи с чем и появилась возможность полностью погасить заем и проценты 19 сентября 2013 г.; (vii) замкнутый цикл движения денежных средств не подтвержден. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что выплаченные в 2013 г. заемные средства и проценты вернулись к заемщику; (viii) не представлены доказательства того, что для погашения займа в 2013 г. использованы средства, поступившие заемщику в качестве вклада в уставный капитал; (ix) не подтверждены доводы об отсутствии у заемщика источника дохода для погашения займа и о разделении займодавцами риска невозврата займа. Возврат денежных средств был обеспечен залогом приобретаемых акций. В данном случае риск невозврата займов для заимодавцев отсутствовал, поскольку в таком случае могло быть обращено взыскание на указанные акции. Приведенные аргументы важно учитывать как при структурировании отношений по договору займа и при его заключении, так и при изучении возможности последующего продления срока его возврата. www.yourpress.ru