05.12.17г.Налоговый состав или уголовный? Уклонение от уплаты налогов как налогово-правовое и уголовно-правовое явление: коллизии и противоречия. НАГ,№23, 1-15.12.17г.

Налоговый состав или уголовный? Уклонение от уплаты налогов как налогово-правовое и уголовно-правовое явление: коллизии и противоречия.

Василий Ваюкин АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ

Руководителям, бухгалтерам, практику- ющим юристам всегда следует помнить о том, что наличие непогашенной недоим- ки по налогам (доначисленного налога) – это не только повод для привлечения к ответственности за совершение нало- гового правонарушения («налоговый» состав ст. 122 НК РФ), но и зачастую при наличии квалифицирующих признаков состава преступления (ст. 198 и 199 УК РФ) основание для привлечения долж- ностных лиц хозяйствующего субъекта к уголовной ответственности. Автор ста- тьи, анализируя коллизии между про- цессом доказывания налогового правона- рушения и преступления по ст. 199 УК РФ, приходит к выводу, что уголовное зако- нодательство не содержит норм, позво- ляющих адекватно оценивать и дока- зывать факт занижения сумм налогов в результате неправомерных действий либо злоупотребления правом.

В Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 32 НК РФ) прямо сказано о том, что если налогопла- тельщик по истечении трех меся- цев со дня истечения срока испол- нения требования об уплате налога (сбора, страхового взноса), направ- ленного налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не уплатил (не перечислил) в полном объеме суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения зако- нодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступле- ния, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств напра- вить материалы в следственные органы (ст. 198–199.2 УК РФ) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Рассмотрим, как принимается решение о привлечении к ответ- ственности за совершение нало- гового правонарушения, которое выносится в порядке, предусмо- тренном ст. 101 НК РФ, и касает- ся наиболее часто встречающего- ся на практике состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. В силу прямого ука- зания закона (п. 1 ст. 100.1 НК РФ) в порядке ст. 101 НК РФ рассматри- ваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налого- вой проверки правонарушениях. НОРМЫ НАЛОГОВОГО И УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Согласно ч. 1 ст. 140 УПК РФ пово- дом для возбуждения уголовного дела может быть заявление о пре- ступлении; явка с повинной; сооб- щение о совершенном или готовя- щемся преступлении, полученное из иных источников; постанов- ление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследо- вания для решения вопроса об уго- ловном преследовании. Из действующей редакции ч. 1 ст. 140 УПК РФ Федеральным зако- ном от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ (далее – Закон № 308-ФЗ) исключен п. 1.1 (для «налоговых» составов ст. 198–199.2 УК РФ таким пово- дом являлись только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законо- дательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела). Тем же Законом № 308-ФЗ были внесены измене- ния и в ст. 144 УПК РФ (дополнена ч. 7, 8 и 9). Суть поправок сводится к тому, что при поступлении из органа дознания сообщения о преступле- ниях (ст. 198–199.1 УК РФ) следова- тель при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела не позднее трех суток с момен- та поступления сообщения направ- ляет в вышестоящий налоговый орган копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительно- го расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сбо- рам. Вышестоящему налоговому органу дается 15 суток на рассмо- трение материалов и отправку сле- дователю заключения о наличии состава нарушения законодатель- ства о налогах и сборах (что выяв- лено в ходе налоговой проверки). Важное правило, меняющее ста- тус заключения налогового органа, введено ч. 9 ст. 144 УПК РФ, согласно которому уголовное дело по «нало- говым» составам может быть воз- буждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, предусмотрен- ных ч. 8 настоящей статьи, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Таким образом, следователь при данном регулировании вправе ориентироваться на собствен- ную (полученную от дознавателя) доказательственную базу соверше- ния указанных налоговых престу- плений. При всей возможности учета (или игнорирования) заключения налогового органа о фактах нару- шения законодательства о налогах и сборах следует помнить, что на практике подходы к доказыванию наличия в деянии налогоплатель- щика признаков состава налогового правонарушения (налоговым орга- ном, состав ст. 122 НК РФ) и соста- ва преступления (следственным органом, дознавателем, например, ст. 198 и 199 УК РФ) кардинально различаются. ПРИЗНАНИЕ ВЫГОДЫ НЕОБОСНОВАННОЙ Тенденцией последних лет явля- ется наиболее частое применение состава ст. 122 НК РФ в категории налоговых дел, посвященных обо- снованности/необоснованности по- лучения налогоплательщиком на- логовой выгоды1 . Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснован- ности получения налогоплатель- щиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), применяемое уже более 10 лет, ориентировано на борьбу с уклонением от уплаты налогов с помощью искусственного использования гражданско-право- вых конструкций (мнимых и при- творных сделок), учета налоговой выгоды (любое уменьшение нало- говой обязанности, учет расходов по налогу на прибыль, вычет НДС и т.д.) вне связи с реальной предпри- нимательской деятельностью или путем оформления хозяйственных операций при отсутствии дело- вой цели (если главной целью была налоговая выгода). При этом наряду с наличием концептуальных правил (доктрина деловой цели, приоритета существа над формой и т.д.) Постановле- ние № 53 ориентирует правопри- менителя на оценку реальности хозяйственной деятельности субъ- екта права. При наличии при- знаков (они казуальны, основаны на судебной практике, например, невозможность реального осущест- вления деятельности ввиду отсут- ствия персонала или имущества) необоснованной налоговой выгоды (ННВ) налоговый орган отказыва- ет в признании налоговой выго- ды, признает наличие недоимки по налогам. При этом указанные казу- альные признаки ННВ и доктри- ны должны оцениваться исходя из особенностей каждого конкретного дела в совокупности и взаимосвязи как судами, так и налоговым орга- ном (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09). При всей ошибочности данно- го подхода (доказанное инспекци- ей злоупотребление договорными конструкциями при формальном соблюдении норм права не должно влечь, по мнению автора, юриди- ческой ответственности, что также признается многими специали- стами)1 признание выгоды необо- снованной на практике приводит к привлечению налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ (см., например, судебные решения по делам № А05-10977/2016, № А12- 35349/2016), по факту при отсут- ствии доказательств наличия всех признаков состава правонаруше- ния ст. 122 НК РФ, как это сказано в НК РФ. Оценка реальности сделок и опе- раций (цели) налогоплательщиков на предмет наличия ННВ наш- ли отражение и в ст. 54.1 НК РФ (с принятием Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ). С при- нятием данного закона об обосно- ванности учета налоговой выго- ды можно говорить, если только основной целью совершения опера- ции не является налоговая выгода, а также если обязательство по сдел- ке исполнено надлежащим по дого- вору лицом. Формальные правила (такие как подписание первичных документов неустановленным ли- цом) более не должны помешать учету налоговой выгоды. Тот факт, что учет реальности сделок и ана- лиз согласованности сторон сде- лок (направленность на уклонение от налогов) – ключевые моменты для толкования новых положе- ний ст. 54.1 НК РФ, подтверждает и ФНС России в своих разъяснениях (письмо от 23 марта 2017 г. № ЕД-5- 9/547@, письмо от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). СОСТАВ ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПО УК РФ В отличие от данных правил уго- ловное законодательство РФ (УПК РФ) обязывает при доказыва- нии факта преступления (состав ст. 199 УК РФ) устанавливать сле- дующие обстоятельства: событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства соверше- ния преступления); вину лица, ее формы и мотивы, характер и раз- мер вреда от преступления и т.д. (ст. 73 УПК РФ). № 23 (256) ДЕКАБРЬ 2017 г. 13 БОЛЬШЕ НОВОСТЕЙ НА advgazeta.ru 1 В качестве подтверждения того, что не у одного меня такая точка зрения, могу указать на статью С. Пепеляева «Деловая цель сделки» («Корпоративный юрист». 2007. № 3), а также см. «Журнал юридических исследований» // https://naukaru. ru/ru/nauka/article/17027/view 2 Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П. 3 Постановление КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П. 4 Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, определения КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1268-О-О и № 1269-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О, от 6 июля 2010 г. № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 г. № 1718-О-О. 5 О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетель- ствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплатель- щика, направленном на неуплату налогов (сборов). 6 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. налоговое право НА ПРАКТИКЕ ПОДХОДЫ К ДОКАЗЫВАНИЮ « НАЛИ- ЧИЯ В ДЕЯНИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИЗНАКОВ СОСТАВА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ (НАЛОГО- ВЫМ ОРГАНОМ, СОСТАВ СТ. 122 НК РФ) И СОСТА- ВА ПРЕСТУПЛЕНИЯ (СЛЕДСТВЕННЫМ ОРГАНОМ, ДОЗНАВАТЕЛЕМ, НАПРИМЕР, СТ. 198 И 199 УК РФ) КАРДИНАЛЬНО РАЗЛИЧАЮТСЯ. Что касается объективной сто- роны преступления (событие) по ст. 199 УК РФ, то речь идет об укло- нении от уплаты налогов, сборов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление кото- рых в соответствии с законодатель- ством РФ о налогах и сборах явля- ется обязательным, либо путем включения в налоговую деклара- цию (расчет) или документы заве- домо ложных сведений, совершен- ное в крупном размере. В диспозиции ст. 199 УК РФ ис- пользованный термин «уклоне- ние», указывающий на опреде- ленную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установ- ленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действи- ях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в дан- ном случае направлен непосред- ственно на уклонение от уплаты налога2. Следовательно, применительно к преступлению, предусмотрен- ному ст. 199 УК РФ, по своему конституционно-правовому смыс- лу в системе действующих пра- вовых норм составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избе- жание уплаты налога в наруше- ние установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляю- щие уголовное преследование, не только установить в ходе рассле- дования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и дока- зать противозаконность соответ- ствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ). Отсутствие в ст. 199 УК РФ переч- ня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного при- влечения к уголовной ответствен- ности за неуплату налога. Другими словами, правоприме- нители, в том числе суды общей юрисдикции, при разрешении кон- кретных дел об уклонении от упла- ты налогов с организаций не впра- ве придавать положению ст. 199 УК РФ какое-либо иное значение, рас- ходящееся с его конституционно- правовым смыслом. ПОЗИЦИИ КС РФ И ВС РФ Правовое регулирование в сфе- ре налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотно- шений, установление ответствен- ности за налоговые правонаруше- ния, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конститу- ция РФ, но и из закрепленных ею основ демократического право- вого государства, включая при- знание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции РФ, гарантированность государствен- ной защиты прав и свобод чело- века и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом эконо- мической деятельности и права собственности, а также запрет про- извола, справедливость и сораз- мерность устанавливаемой ответ- ственности конституционно зна- чимым целям (ч. 1 ст. 1; ст. 2; ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 17; ч. 1 ст. 34; ч. 2 ст. 35; ч. 1 ст. 45; ч. 2 и 3 ст. 55). Обязанности платить закон- но установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ во взаимос- вязи с положениями ч. 1 ст. 1, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 3 ст. 55) корреспонди- рует право каждого не быть при- нужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию (определения всех эле- ментов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчис- ления и уплаты налога3 , с учетом принципов равенства, справед- ливости и соразмерности в сфере налоговых отношений). Из этой правовой позиции, сфор- мулированной Конституционным Судом РФ4, следует, что обязанность платить налоги должна среди про- чего пониматься как обязанность платить налоги в размере не боль- шем, чем это установлено законом, а во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ, а меха- низм налогообложения должен обеспечивать не только полно- ту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и долж- ностных лиц, связанной с изъяти- ем средств налогообложения. Как отмечается в п. 9 Постанов- ления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике приме- нения судами уголовного законо- дательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление № 64), реальность операций не является предметом специальной оценки. Включение в налоговую декла- рацию или иные обязательные для представления документы заведо- мо ложных сведений может выра- жаться в умышленном неотра- жении в них данных о доходах из определенных источников, объ- ектов налогообложения, в умень- шении действительного размера дохода, искажении размеров про- изведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычи- таемые при определении совокуп- ного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведени- ям могут быть также отнесены не соответствующие действительно- сти данные о времени (периоде) понесенных расходов, получен- ных доходов, искажение в расчетах физических показателей, харак- теризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Именно данные обстоятельства и подлежат доказыванию для уста- новления факта совершения пре- ступления по ст. 199 УК РФ. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА И УМЫСЕЛ Помимо данной коллизии между процессом доказывания налогового правонарушения и преступления по ст. 199 УК РФ, следует отметить, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (как преступление, ст. 199 УК РФ) возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты (п. 8 Постановления № 64), тогда как большинство «налоговых» дел по ННВ до последнего времени закан- чивалось привлечением платель- щиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (форма вины в виде неосторожности) (те же деяния, но совершенные умышленно, это уже квалифицированный состав (п. 3 ст. 122 НК РФ), но уже с большим штрафом – 40%, а не 20%). Иначе говоря, при доказывании нереаль- ности сделки не важно, был умысел на уклонение как таковой. До поры до времени… что и логично с точ- ки зрения самой концепции ННВ как «антиуклонительной». В этом смысле любопытными являются Методические реко- мендации, утвержденные пись- мом ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@5 (совместно с СКР). В них с целью улучшения уголовно-правовой перспективы «налоговых» дел налоговым орга- нам рекомендуется искать в опера- циях налогоплательщиков умысел на уклонение от уплаты налогов, наиболее взвешенно подходить к оценке и доказательству умысла в операциях налогоплательщиков (состав п. 3 ст. 122 НК РФ) и факти- чески сразу переходить на «уголов- но-правовой язык», параллельно собирая факты, свидетельствую- щие о совершении правонарушения (ст. 122 НК РФ, опираясь именно на состав статьи, а не на реальность операции как таковой). Другими словами, между ННВ и умыслом на уклонение ставится знак «равно», однако предлагается использовать именно нормы НК РФ, а не концеп- ции Постановления № 53, а налого- вым органам рекомендуют взять на себя роль дознавателя. В Методических рекомендациях описаны случаи имитации реаль- ной хозяйственной деятельности, искажения хозяйственных отно- шений, использования фирм- однодневок, искусственное дробле- ние бизнеса и иные уже знакомые по делам о ННВ вещи, являющие- ся казуальными и встречающие- ся в практике. При этом предла- гается использовать те подходы о виновности лица (форма вины в виде умысла), которые закрепле- ны НК РФ, и отмечается, что суды завуалированно всегда оценивают форму вины налогоплательщика в совершении налогового правона- рушения. Безусловно, несмотря на сбли- жение подходов при доказывании совершения налогового правона- рушения (уже на нормах НК РФ) и доказывания наличия состава уголовного преступления (УК РФ), указанные коллизии, по мнению автора, сохраняются и далее, поэ- тому в практической деятельно- сти следует учитывать специфику практики налоговых споров (новой ст. 54.1 НК РФ) и уголовно-право- вой практики. Судебная арбитражная практи- ка в разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросо- вестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики6. *** Уголовное законодательство же не содержит норм, позволяющих адек- ватно оценивать и доказывать факт занижения сумм налогов в резуль- тате неправомерных действий либо злоупотребление правом. Иными словами, из системного толкования норм НК РФ и положе- ния Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (ред. от 3 июля 2016 г.) «О налоговых органах Россий- ской Федерации» именно налого- вые органы, по мнению автора, должны определять реальность и размер ущерба перед бюджетом вследствие неуплаты налога нало- гоплательщиком в виде начисле- ния сумм недоимки, штрафов и пени за просрочку уплаты налогов.
1 В качестве подтверждения того, что не у одного меня такая точка зрения, могу указать на статью С. Пепеляева «Деловая цель сделки» («Корпоративный юрист». 2007. № 3), а также см. «Журнал юридических исследований» // https://naukaru. ru/ru/nauka/article/17027/view 2 Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П. 3 Постановление КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П. 4 Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, определения КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1268-О-О и № 1269-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О, от 6 июля 2010 г. № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 г. № 1718-О-О. 5 О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетель- ствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплатель- щика, направленном на неуплату налогов (сборов). 6 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53