Комбинация методов

Автор данного отклика на статью Анастасии Куприевой «Оценивать налоговые риски» (см.: «АГ». 2019. № 12 (293)) отмечает современную тенденцию в налоговых судебных спорах, заключающуюся в применении налоговыми органами комбинации нескольких методов определения рыночного уровня цен в одной сделке, и рекомендует отслеживать актуальную арбитражную практику в целях успешного оспаривания доначислений.

С начала 2012 г. в НК РФ действует разд. V.I, регламентирующий в том числе методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Изначально введение методов было обусловлено необходимостью проведения проверок цен, установленных в контролируемых сделках. Однако, как показывает практика, в настоящее время налоговые органы широко применяют перечисленные в ст. 105.7 НК РФ методы в налоговых спорах, предметом которых являются цены в сделках, не признаваемых контролируемыми.

Контролирующие органы используют методы также, если действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды¹. Так, в письме Минфина РФ от 5 апреля 2016 г. № 03-01-18/19396 отмечается, что методы, установленные гл. 14.3 НК РФ, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными НК РФ.

Иными словами, методы, перечисленные в ст. 105.7 НК РФ, являются лишь инструментом для определения размера необоснованной налоговой выгоды, а не инструментом получения доказательств ее наличия.

Следовательно, в целях защиты интересов налогоплательщиков необходимо понимать, когда действительно существует вероятность, что использование методов налоговым органом будет признано обоснованным, а в каких случаях есть шансы на успешное оспаривание применения положений разд. V.I НК РФ.

На основании актуальной арбитражной практики, приведенной автором статьи, можно выделить несколько признаков, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и, соответственно, о возможности применения налоговыми органами методов трансфертного ценообразования²:

• многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня;
• отсутствие деловой цели или наличие оснований для переквалификации сделки;
• наличие обстоятельств, порочащих деловую цель сделки (например, взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

Необходимо учитывать, что налоговые органы нередко используют отчеты оценщика при обосновании невозможности применения методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ (см., например, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28 мая 2019 г. № Ф02-1522/2019 по делу № А78-8644/2018).

Также нельзя не отметить актуальную тенденцию в судебных спорах в сфере трансфертного ценообразования, которая заключается в комбинации нескольких методов определения рыночного уровня цен в одной сделке. Ранее территориальные инспекции выбирали один из методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ, и определяли рыночный уровень цен. В последнее время при анализе рыночных цен как в контролируемых, так и неконтролируемых сделках, может быть использовано два или даже три метода.

Ниже приведены два судебных спора для иллюстрации применения налоговыми органами комбинации методов при проверке цен. Несмотря на то что предметом первого спора были цены, установленные в контролируемой сделке, препятствия для использования этого приема при определении размера полученной необоснованной налоговой выгоды в неконтролируемых сделках отсутствуют (что подтверждается обстоятельствами второго дела).

В известном деле ТД «РИФ»³ налоговый орган сумел доказать, что цены, установленные в контролируемой экспортной сделке по поставке различных видов зерна (пшеница, ячмень и кукуруза) с взаимозависимым иностранным трейдером, не являлись рыночными.

Так как налогоплательщик не представил документацию, подтверждающую рыночность цен, налоговый орган был свободен в выборе методов из разд. V.I НК РФ.

В силу специфики фактических обстоятельств налоговым органом были применены следующие методы (по разным видам зерна):

• метод сопоставимых рыночных цен по собственным сделкам налогоплательщика с независимыми покупателями и по данным котировок агентств «Platts» и «ИКАР»;
• комбинация метода сопоставимых рыночных цен и метода сопоставимой рентабельности;
• затратный метод.

Инспекция также использовала корректировки на сроки оплаты, курсы валют и другие показатели для приведения сделок в сопоставимый вид.

В деле ТД «Ашинская сталь»⁴ налоговый орган доначислил предприятию налог на прибыль, исключив из состава расходов затраты, связанные с договором управления, заключенным с индивидуальным предпринимателем. При этом сделка не являлась контролируемой в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ.

Инспекция выявила несколько признаков получения необоснованной налоговой выгоды при совершении спорной сделки, включая:

• наличие признаков аффилированности сторон;
• факт регистрации ИП незадолго до заключения договора управления;
• факт обналичивания перечисленных налогоплательщиком ИП денежных средств.

Поскольку ни в ходе проверки, ни в ходе судебного процесса документы о затратах ИП, связанных с оказанием услуг, и о расчете размера вознаграждения представлены не были, налоговый орган принял решение о применении методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ.

В связи с невозможностью применения метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган применил комбинацию затратного метода и метода сопоставимой рентабельности.

Налогоплательщик предпринял попытку оспорить правильность расчета и указал на грубейшие нарушения, допущенные налоговым органом, однако суд отклонил данные доводы.

Вероятно, территориальные инспекции «возьмут на вооружение» успешный опыт своих коллег и будут чаще применять на практике сразу несколько методов, осуществляя корректировки для определения размера необоснованной налоговой выгоды, полученной налогоплательщиками при совершении неконтролируемых сделок.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в целях защиты организаций – налогоплательщиков необходимо:

• быть готовым пояснить налоговому органу деловую цель (направленность на получение прибыли) совершения той или иной сделки;
• в случае, если согласованная сторонами цена товаров (работ, услуг) значительно занижена или завышена относительно рыночного уровня, то нужно подготовить обоснование такого отклонения (например, функции контрагента не являются стандартными и существенно отличаются от функционала той или иной стороны в сделках, по данным которых был рассчитан рыночный интервал цен/рентабельности).

Как показывает практика, наибольшим рискам подвержены сделки, связанные с недвижимостью (как договоры купли-продажи, так и аренды), перепродажей товаров, а также внутригрупповыми услугами, поэтому для успешного оспаривания доначислений целесообразно отслеживать актуальную арбитражную практику.

¹ До 19 августа 2017 г. концепция необоснованной налоговой выгоды была изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», после указанной даты вступили в действие положения ст. 54.1 НК РФ.

² См., например, п. 3 Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ от 16 февраля 2017 г., постановление АС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2018 г. № Ф04-1848/2018 по делу № А75-772/2017 (определением ВС РФ от 3 октября 2018 г. № 304-КГ18-15418 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), определение СКЭС ВС РФ от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016.

³ Постановление Девятого ААС от 22 мая 2019 г. № 09АП-16383/2019 по делу № А40-241026/2018.

⁴ Постановление Восемнадцатого ААС от 6 февраля 2019 г. № 18АП-19830/2018 по делу № А76-19287/2018. Налогоплательщиком 11 апреля 2019 г. подана кассационная жалоба, судебный процесс не закончен.