В статье рассмотрены вопросы, связанные с порядком проведения налоговой экспертизы: кто ее назначает, с какими трудностями сталкиваются сторона защиты и эксперты, в чем преимущества использования данного механизма для стороны защиты и какой главный его минус, как складывается судебная практика и др.
В настоящее время привлечение к уголовной ответственности в связи с неуплатой налогов не теряет свою актуальность. Интернет-источники регулярно сообщают о том, кого из авторов очередного марафона про «успешный успех» привлекли к ответственности, а в отношении кого налоговики только инициируют проверку. Получившие заслуженное воздаяние за неприличное богатство – в списке налоговой. В первую очередь собственники бизнеса и главные бухгалтеры, которые занимались своим делом и не стремились привлекать лишнее внимание блюстителей закона В частности, чаще всего привлекают к ответственности по ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов». Ее смело можно называть «ходовой».
Специфика расследования налоговых преступлений состоит в том, что в материалах дела уже имеется решение налогового органа, который еще до возбуждения уголовного дела провел ряд мероприятий и установил размер задолженности перед бюджетом. Является ли эта сумма окончательной при расследовании уголовного дела? Нет, как правило, не является, так как существует налоговая экспертиза. О ней и пойдет речь дальше.
Кто (действующие лица)?
Налоговую экспертизу назначает тот следователь, в чьем производстве находится уголовное дело. Для сторон расследуемого уголовного дела налоговая экспертиза имеет различное значение. Для следствия назначение такой экспертизы – это формальность, способ расследования данной категории дел, выработанный практикой при производстве предварительного расследования, а для адвоката – один из способов защиты.
Как (процедура назначения)?
В целях наиболее полного и всестороннего выяснения обстоятельств, связанных с налоговым преступлением, на стадии предварительного расследования могут назначаться судебные налоговые экспертизы в порядке главы 27 УПК РФ.
В соответствии с п. 26 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» наряду с декларациями, актами налоговых проверок, налоговая экспертиза относится к числу доказательств, подтверждающих наличие или отсутствие в содеянном признаков состава налогового преступления. Таким образом, следователь выносит постановление о назначении налоговой экспертизы, указывая в нем: основание для производства экспертизы, вопросы эксперту, экспертное учреждение.
Какие вопросы следователь ставит перед экспертом?
В ходе проведения налоговой экспертизы перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:
1. Как повлияло на исчисление к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость налогоплательщиком за соответствующий период включение в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость при взаимодействии с контрагентами?
2. Как повлияло на исчисление к уплате в бюджет налога на прибыль налогоплательщиком за соответствующий период включение в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации затрат, понесенных при взаимодействии с контрагентами?
3. Какую сумму денежных средств и на какие расчетные счета перечислила организация в адрес иных организаций?
4. Какие налоги и в каком размере подлежали уплате организацией при осуществлении хозяйственной деятельности в период при взаимодействии с контрагентами?
5. Какой размер составляют недоимки налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации при взаимодействии с контрагентами?
6. Как изменится первоначально установленная при расследовании уголовного дела доля незадекларированных (неуплаченных) налогов от подлежащих уплате налогов в результате осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности организации с такими-то контрагентами? Какой размер будет составлять в данном случае недоимка по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации за исчисляемый период?
Кто проводит экспертизу?
Налоговая экспертиза отнесена к видам (родам) экспертиз по уголовным делам, которые могут проводиться исключительно в государственных экспертных учреждениях, что подтверждается решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. по делу № ГКПИ08–334, а также распоряжением Правительства РФ от 22 марта 2023 г. № 672-р «О внесении изменений в распоряжение Правительства РФ от 16 ноября 2021 г. № 3214-р».
По общему правилу налоговую экспертизу проводят в подразделениях судебно-экспертного центра Следственного Комитета РФ. Иначе говоря, уголовное дело расследует тот же орган, что и проводит экспертизу по делу. Идея о том, чтобы СК РФ проводил экспертизы многократно, подвергалась критике, в том числе и бывшим генеральным прокурором Юрием Чайкой. В 2018 г. им была высказана позиция о том, что в рамках СК РФ не могут проводиться судебно-медицинские экспертизы, так как эксперты не являются медработниками, да еще и находятся в служебной зависимости от руководства Следственного комитета, что также запрещено законом. Таким образом, было обращено внимание на зависимый характер эксперта. Неизвестно, что изменилось за эти пять лет, ни ст. 70 УПК РФ, требующая независимости эксперта, ни ст. 7 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» с аналогичным требованием своего содержания в этой части не меняли.
Однако возможны случаи, когда следствие поручает проведение экспертизы негосударственным экспертным учреждениям. К заключениям экспертов таких учреждений возникает вопросов ничуть не меньше, чем к экспертам государственных экспертных учреждений (в том числе и по вопросам аффилированности и компетентности).
С какими трудностями сталкиваются эксперты?
Можно выявить следующую закономерность: зачастую результатом налоговой экспертизы становится то, что суммы неуплаченных налогов по НДС исчисляются, а сумма неуплаченных налогов по налогу на прибыль признается экспертом невозможной к исчислению. Закономерно подозреваемому по результатам экспертизы вменяется неуплата только НДС, но не налога на прибыль, что оказывает существенное влияние на размер обязательств перед бюджетом.
Это вызвано тем, что по налогу на прибыль налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Проведение экспертизы требует подтверждения данных налогового учета такими сведениями, как: первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы и иные документы. Изучив ряд заключений налоговой экспертизы, можно отследить, что раз за разом тех или иных документов эксперту не хватает для установления реального размера неуплаченных налогов, так как количество необходимых документов бескрайнее, а получить их все в истребуемом объеме на практике почти невозможно.
Закономерно возникает вопрос: почему, в отличие от налога на прибыль организации, экспертам удается установить размер неуплаченных налогов по НДС? Потому что процедура исчисления НДС значительно проще, она требует меньшего количества сведений, которые эксперту необходимы, чтобы не прийти к необоснованному выводу.
С какими трудностями сталкивается сторона защиты?
Одной из проблем при расследовании данной категории дел является необъективное отражение размера налоговых обязательств. Например, при расчете налоговой задолженности компании «Рога и копыта» налоговые органы не учитывают размер платежей лиц, входящих в «группу компаний», т.е. компании «Рога и копыта 2» и компании «Рога и копыта 3». Данные компании хоть и возникли в результате дробления бизнеса, но они исправно платили, например, 6% от своего дохода. Перед налоговым органом стоит задача определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, который неправомерно применял специальный налоговый режим и дробил бизнес. Иначе говоря, необходимо не только вычислить, сколько бы заплатила по основной системе налогообложения компания «Рога и копыта», но и из получившейся суммы вычесть то, что уже заплатили «упрощенцы» «Рога» и «Копыта» в этой группе компаний. Во всяком случае именно так рекомендует поступать налоговому органу Верховный Суд РФ, данная позиция отражена в определениях от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21–17713 по делу № А66–1735/2019, от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22–4481 по делу № 29–2698/2020. Закономерно возникает вопрос: какой механизм способствует разрешению данной задачи? Ответ: налоговая экспертиза, ведь именно в рамках данной экспертизы возможна налоговая реконструкция, которая может решить данную проблему.
Для чего стороне защиты надлежит использовать данный механизм?
В результате проведения налоговой экспертизы возможно не только снижение размера недоимки, но и последующее по результатам экспертизы изменение квалификации деяния. Так, например, на практике есть случаи, когда деяние квалифицируется как неуплата налога, а фактически имеет место еще и неисполнение обязанностей налогового агента, что предполагает уже иную статью УК РФ. Следовательно, доначисления распределяются между двумя составами преступлений, предусмотренных разными статьями УК РФ. В итоге сумм недоимок может вообще «не хватить» для вменения именно преступления. Либо возможна переквалификация на другую часть статьи (более «легкий» состав), а это и иная санкция, и иной срок давности, и в целом иные правовые последствия.
Основной плюс налоговой экспертизы в том, что она представляет собой механизм, способствующий снижению размера налоговых обязательств в рамках расследования уголовного дела. Однако нельзя не учитывать и минусы налоговой экспертизы. Самый главный из них – квалифицированное заключение эксперта крайне сложно оспорить.
Данные заключения принимаются судом, как правило, без тщательного анализа, поскольку, как ранее было сказано, налоговое право является довольно сложным и требует знания огромного числа нюансов, деталей и тонкостей отрасли права, «погружения» в каждую строчку, написанную экспертом.
Если сторона защиты не согласна с заключением эксперта
В данном случае сторона защиты может воспользоваться следующими правовыми механизмами:
1. Сторона защиты может привлекать специалистов для дачи заключения на экспертизу, что по своей сути представляет собой рецензирование. Однако следует учитывать, что суды не всегда принимают во внимание данные заключения. Например, Жуковский городской суд Московской области отклонил рецензию и показания специалиста со следующей аргументацией: «рецензию и показания специалиста Свидетель № 19 суд находит недопустимыми доказательствами по уголовному делу, поскольку фактически показания и заключение специалиста содержат оценку (рецензию) заключения эксперта и фактических обстоятельств совершения преступления, что относится к компетенции суда, а не специалиста» (приговор Жуковского городского суда Московской области от 1 июля 2022 г. по делу № 1–117/2022).
2. Сторона защиты может настаивать на производстве повторной или же дополнительной экспертизы.
3. Сторона защиты может привлечь специалиста для дачи заключения на договорной основе по вопросам, которые ранее были поставлены перед экспертом.
4. Адвокат может самостоятельно использовать рецензию при допросе эксперта, опираясь на текст, составленный специалистом.
5. Сторона защиты может ходатайствовать о вызове независимого специалиста в суд для дачи показаний.
6. Сторона защиты может оспаривать заключение эксперта, если будет иметь подозрения, что эксперт, например, некомпетентен.
Судебная практика
Подольским городским судом Московской области в октябре 2022 г. рассматривалось уголовное дело по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Как указывает суд, по результатам выездной налоговой проверки ФНС была установлена недоимка в размере более 270 млн руб. за период с 2014 по 2016 г. По данному уголовному делу была назначена налоговая экспертиза, установившая неуплату НДС за периоды с 2015 по 2016 г., в размере 67 944 592 руб. В результате рассмотрения дела подсудимого обвинили в предъявлении необоснованных налоговых вычетов, размер которых был установлен экспертизой, а не налоговым органом (приговор Подольского городского суда Московской области от 4 октября 2022 г. № 1–849/2022).
Другой пример – решение Красногорского городского суда Московской области. В материалах дела аналогичным образом имеется решение налогового органа, согласно которому организация не уплатила денежные средства в бюджет на сумму 522 410 898 руб. Однако суд вменяет неуплату денежных средств на сумму 189 148 339 руб. Почему так? Потому что в основу обвинения заложена налоговая экспертиза, которая установила неуплату налогов на соответствующую сумму. В данном случае эксперту удалось установить неуплату налога на прибыль в том числе, однако размер установленной неуплаты значительно отличается от суммы, установленной налоговой службой (приговор Красногорского городского суда Московской области от 3 ноября 2022 г. № 1–386/2022).
Собственный опыт
За период с марта по май мы на своем опыте убедились в действии данного механизма дважды. Первый случай произошел с доверителем, являющимся главой крупной компании, занимающейся производством продуктов питания. Налоговый орган исчислил недоимку в размере почти 180 млн руб. (НДС и налог на прибыль организации), установил признаки дробления бизнеса, вменил создание группы компаний. Закономерно было возбуждено уголовное дело. Сумма баснословная, благополучный исход под вопросом.
Основным документом, подлежащим анализу и исследованию, было постановление о назначении налоговой экспертизы. Именно в данном постановлении отражены те контрагенты, которых следствие приравнивало к «техническим» компаниям. Каждый контрагент должен быть рассмотрен в индивидуальном порядке. Мы организовали поиск сведений об организации, установили из открытых источников контактные данные. Далее мы вышли на связь с рядом лиц, которые были непосредственно связаны с деятельностью организаций, у них запросили контактные данные бухгалтеров, которые ведут якобы «технические» компании. Далее в результате общения с бухгалтерами мы смогли найти документы, подтверждающие реальный характер сделок. Впоследствии предоставили их следствию.
Также данное постановление было внимательно исследовано на наличие ошибок. Конечно, их обнаружили. Так, например, в размер недоимки были включены налогооблагаемые взаиморасчеты с теми контрагентами, которые следствие само же признавало реальными. Было заявлено ходатайство об установлении реального размера недоимки по налогу на добавленную стоимость, подлежащей уплате группе компаний с учетом уже уплаченных налогов теми компаниями, которые входили в группу компаний и ранее уплачивали налоги в бюджет.
В результате данных мероприятий с нашей подачи была проведена налоговая экспертиза. Итог: сумма неуплаченных налогов на данный момент составляет 84 млн руб., т.е. вменяемая изначально следствием сумма была снижена почти на 50%.
Вывод
Таким образом, необходимо помнить о том, что налоговая экспертиза – это лишь одно из доказательств, которое будет оцениваться наряду с иными, имеющимися в деле, доказательствами. При наличии решения налогового органа оно может быть даже проигнорировано, какие бы сторона защиты ни питала на него надежды. При защите по такому делу необходимо собирать максимально широкий объем доказательств и использовать налоговую экспертизу, осознавая не только плюсы, но и минусы.