В зоне риска

В последнее время налоговые органы все чаще обращают внимание на сделки с иностранными компаниями. Совершение платежей за рубеж без удержания налога в России может влечь серьезные налоговые риски. В частности, в зоне риска находятся: выплаты пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), к которым применялась пониженная налоговая ставка на основании международных соглашений (далее – СИДН); выплаты по услугам, оказываемым иностранными компаниями; выплаты в связи с продажей долей (акций) внутри группы компаний. Рассмотрим каждый вид выплат и связанные с ним налоговые последствия подробнее.

Читайте также комментарии к данному материалу ведущего юриста «Пепеляев Групп» Андрея Кириллова и управляющего партнера юридической группы «Парадигма» Наталии Колодежной.

Риски, связанные с выплатой пассивных доходов

Российские организации, применяющие пониженные налоговые ставки или освобождение от уплаты налога в отношении выплачиваемых пассивных доходов на основании СИДН, могут столкнуться с оспариванием применения льготных положений соглашения, поскольку иностранная организация – непосредственный получатель дохода не имеет статуса фактического получателя дохода (далее – ФПД).

На сегодняшний день существует обширная судебная практика, в которой российские суды отказывали в применении льготных положений СИДН по причине оспаривания статуса ФПД у иностранной компании – непосредственного получателя дохода.

При этом суды исходили из следующих обстоятельств, которые, по их мнению, свидетельствовали об отсутствии фактического права на доход: а) единовременный (или по истечении незначительного промежутка времени) транзит дохода непосредственным получателем в компанию/лицу в стране без СИДН с РФ; 2) номинальный (кондуитный) характер деятельности компании – непосредственного получателя доходов; 3) отсутствие признаков реального ведения хозяйственной деятельности непосредственным получателем дохода.

Например, в одном из последних дел по ФПД суд рассмотрел следующую ситуацию. Российская организация выплачивала в 2012–2014 гг. дивиденды трем кипрским акционерам, удерживая налог у источника с этих доходов по льготной ставке 5%. По итогам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении пониженной налоговой ставки и предложил российской организации уплатить сумму налога на прибыль по ставке 15% на основании подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. По мнению налогового органа, эти кипрские акционеры исполняют в отношении полученного дохода только технические функции, связанные с передачей дохода иному лицу, поэтому они не могут рассматриваться как ФПД. Суд признал позицию налогового органа правомерной. У кипрских акционеров отсутствовали активы, персонал, а основным источником дохода были дивиденды. Компании зарегистрированы по одному адресу, полученные ими дивиденды перечислялись в адрес других иностранных компаний (в том числе на БВО) с назначением платежа по «договорам займа» или «выплата дивидендов» (решение АС Владимирской области от 28 июня 2019 г. по делу № А11-6159/2018).

Напротив, в существующих положительных для налогоплательщиков решениях по вопросу ФПД (дело «Арт Пак» № А43-20134/2016; дело АО «НПО Цифровые телевизионные системы» № А21-2521/2017, дело ООО «КСА Дойтаг Дриллинг» № А59-8433/2018) суды признавали необоснованность оспаривания ФПД у получателя дохода, когда:

• полученный доход был отражен у получателя в бухгалтерской отчетности и с него исчислены налоговые платежи;
• получение дохода не было связано с посредническими функциями и не было фактического «транзитного» перечисления дохода от получателя иному лицу;
• полученный доход был израсходован иностранным лицом – непосредственным получателем на собственную текущую деятельность.

Риски, связанные с выплатами иностранным компаниям по услугам

При отсутствии у российской организации документов, которые позволили бы проверить реальность исполнения договоров об оказании услуг, объем и конкретное содержание услуг, оказанных иностранной компанией, также существуют значительные риски доначисления налогов. Последние тенденции в судебной практике показывают, что, помимо исключения расходов из налоговой базы по налогу на прибыль, сумма услуг также может быть переквалифицирована в пассивный доход, который подлежит обложению налогом у источника в России.

Например, в деле ООО «Русджам» суд признал выплаты по договорам об оказании услуг в адрес взаимозависимой турецкой компании дивидендами. При вынесении акта суд руководствовался следующими обстоятельствами:

1) отсутствуют документы, которые подтверждали бы реальность услуг: рекомендации и консультации по указанным в договорах вопросам, сведения о сотрудниках общества, получивших консультации, переписку и т.д., а также данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг (спецификации, калькуляции, расчет цены, протоколы согласования цены);

2) у общества отсутствовала информация: какие контракты оно заключило по результатам получения консультаций, с какими организациями консультант проводил встречи, переговоры, рассматривал предложения, какие консультации и каким сотрудникам были оказаны; отсутствовала переписка по вопросам, задаваемым консультанту;

3) размер выплат соотносился с размером нераспределенной прибыли (постановление АС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2018 г. по делу № А11-9880/2016 – отказано в передаче жалобы в СКЭС ВС РФ для дальнейшего рассмотрения определением ВС РФ от 25 апреля 2019 г.).

В определении СКЭС ВС РФ по делу № А50-16961/2017 АО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» суд фактически признал, что любая выплата пассивного дохода в адрес иностранной организации в отсутствие понятного экономического основания для выплаты подлежит налогообложению в РФ (в данном деле речь шла о перечислении средств за реально не оказанные услуги канадской «однодневке»).

Риски по выплатам в связи с продажей долей (акций) внутри группы компаний

Налоговый орган может прийти к выводу о том, что реализация долей (акций) внутри группы не имела деловой цели, поскольку контроль над организацией остался фактически у тех же лиц. Основной целью сделок было перечисление дохода в адрес иностранной организации без удержания налога. Следует отметить, что в подобных обстоятельствах суды могут поддержать позицию налогового органа о переквалификации дохода от продажи доли в уставном капитале в дивиденды.

Например, в деле № А11-6203/2016 (ООО «Мон’дэлис Русь») суд признал необоснованной операцию по реорганизации компаний группы как направленную только на налоговую минимизацию. На глобальном уровне произошло объединение групп Kraft Foods и Cadbury. Затем российская компания ООО «Крафт Фудс Рус» (ООО «Мон’дэлис Русь») приобрела 100% ООО «Дирол Кэдбери» у созданной незадолго до этого британской компании Cadbury Russia Two Limited. Одновременно в момент покупки обязательство по оплате доли было новировано в кредитное обязательство (процентные кредитные ноты). После этого ООО «Дирол Кэдбери» было присоединено к ООО «Мон’дэлис Русь».

Налоговый орган счел, что процесс реорганизации не имел под собой деловой цели, обе компании находились во владении одной группы Kraft Foods Inc., а в результате совершенной сделки произошла «скрытая выплата дивидендов» в адрес Cadbury Russia Two Limited. Соответственно, был доначислен налог на доходы иностранных лиц (с учетом СИДН с Великобританией) и отказано в учете процентных расходов.

Соглашаясь с инспекцией, суд привел следующие основные доводы. Cadbury Russia Two Limited была признана судом «технической компанией», которая сразу после сделки отразила в отчетности дивиденды в адрес материнской компании, а та – аналогично в адрес своей (все – Великобритания). Отдельно суд отметил, что эти дивиденды не подлежали налогообложению в Британии.

Доводы общества о наличии деловой цели в построении сделки через приобретение ООО «Дирол Кэдбери» были отвергнуты судом: «Приведенные Обществом доводы сводятся к устранению различий в составе участников ООО “Дирол Кэдбери” и ООО “Крафт Фудс Рус”, поскольку описывают возможность упрощения решения вопросов, относящихся к компетенции участников Обществ. Однако Обществом не учтено, что достижение всех поименованных им целей возможно в случае идентичности участников ООО “Дирол Кэдбери” и ООО “Крафт Фудс Рус”». В рассматриваемой же ситуации при приобретении

Обществом доли в уставном капитале ООО «Дирол Кэдбери» возникло дополнительное звено (в виде ООО «Крафт Фудс Рус») в цепочке вертикального контроля над деятельностью ООО «Дирол Кэдбери».

Следует также отметить, что ранее описанные риски могут привести не только к налоговым последствиям, но и к уголовно-правовым. Причем речь идет не только о возбуждении уголовных дел в связи с уклонением от уплаты налогов или неисполнением обязанностей налогового агента. Возможно также привлечение к уголовной ответственности по ст. 193.1 УК РФ (совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов в особо крупном размере).

Уголовные дела по данной статье были возбуждены в связи с трансграничными выплатами у «Рольфа»¹ и «Вятского кваса»².

Согласно материалам СМИ «Рольф» заключил договор купли-продажи акций «Рольф Эстейт» с взаимозависимой кипрской компанией. Сумма договора составила 4 млрд рублей.

Правоохранительные органы пришли к выводу о том, что договор купли-продажи был заведомо подложным, а акции приобретены по многократно завышенной стоимости. Денежные средства от сделки через подконтрольные С.А. Петрову (основатель сети дилерских центров «Рольф») иностранные организации поступили в его обращение. Следовательно, был нарушен закон «О валютном регулировании и валютном контроле» и имело место деяние, предусмотренное ч. 3 ст. 193.1 УК РФ (совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов).

В то же время, согласно информации из СМИ, оценка стоимости «Рольф Эстейт» проводилась, акции были реализованы по рыночной стоимости.

Представители «Рольф» объяснили необходимость сделки реорганизацией бизнеса. До нее «Рольф» и «Рольф Эстейт» существовали параллельно (и обе принадлежали кипрской компании), при этом «Рольф Эстейт» принадлежали все дилерские салоны в Москве. Реорганизация предполагала переход «Рольф Эстейт» в подчинение «Рольф» с последующей ликвидацией «Рольф Эстейт», что и произошло.

Таким образом, необходимость реорганизации бизнеса (как и в деле ООО «Мон’Дэлис Русь») может быть не признана в качестве обоснования деловой цели приобретения компании, которая и так входила в эту группу компаний.

В деле «Вятского кваса», как следует из материалов СМИ, речь шла о перечислении дивидендов в адрес кипрской компании. В ходе оперативно-розыскных мероприятий было установлено, что с сентября по декабрь 2014 г. были совершены валютные операции по переводу денежных средств в адрес иностранной организации, имеющей признаки «фирмы-однодневки», так как движения денежных средств по ее счетам носят транзитный характер.

Таким образом, перечисление дохода лицу, не имеющему на него фактическое право, также может повлечь риск возбуждения уголовного дела по ст. 193.1 УК РФ.

Резюмируя изложенное, при совершении трансграничных выплат (особенно в адрес взаимозависимых лиц) налогоплательщик должен быть готовым объяснить их обоснованность. В противном случае, помимо налогово-правовых последствий, могут наступить уголовно-правовые.

Юристу или адвокату, сопровождающему деятельность компании, необходимо обратить внимание доверителей на то, что трансграничные выплаты могут быть связаны с ранее упомянутыми рисками. Следует иметь в виду, что риски должны оцениваться до совершения самой выплаты, в противном случае шансы защиты интересов доверителей становятся крайне низкими. Тем не менее каждая ситуация является уникальной, и перечень действий, которые должен совершить юрист или адвокат, сопровождающий деятельность компании, в каждом случае будет различным в зависимости от ситуации.

---

¹ См., например: https://www.rbc.ru/business/27/06/2019/5d14c4d79a7947460e7c2f45; https://lenta.ru/news/2019/07/03/rolf/

² См., например: https://www.rbc.ru/business/21/05/2019/5ce3bbcb9a7947822982d93e