Приоритет содержания над формой

Автор настоящего комментария к статье Наталии Ветчинкиной «В зоне риска» (см.: «АГ». 2019. № 23 (304)) акцентирует внимание на позиции Министерства финансов РФ, выраженной в его письме от 2 октября 2019 г., согласно которой при определении лица, имеющего фактическое право на доходы, безусловный приоритет отдается экономическому содержанию над формально-юридическими формами, и приводит тезисы из данного документа.

Статья автора посвящена крайне актуальной проблеме налогообложения трансграничных платежей. Автор справедливо отмечает, что «каждая ситуация является уникальной, и перечень действий, которые должен совершить юрист или адвокат, сопровождающий деятельность компании, в каждом случае будет различным в зависимости от ситуации».

В связи с этим хотелось бы привлечь внимание читателей к позиции Министерства финансов РФ, которая была выражена в недавно опубликованном письме от 2 октября 2019 г. № 03-08-05/75776. Финансовое ведомство подчеркнуло, что при определении лица, имеющего фактическое право на доходы, безусловный приоритет отдается экономическому содержанию над формально-юридическими формами, что в целом соответствует международной практике применения данной концепции. Таким образом ведомство перечеркнуло одним росчерком пера усилия многих налогоплательщиков по созданию лишь формально-юридического присутствия в иностранных юрисдикциях.

Поэтому при квалификации лица в качестве лица, имеющего фактическое право на доход, в первую очередь должны учитываться фактические взаимоотношения заинтересованных лиц, а не их юридическое оформление.

Министерство финансов РФ, ссылаясь на п. 12.4 Комментариев к МК ОЭСР, обращает внимание налогоплательщиков на два важных тезиса:

• обязательство передать полученный доход другому лицу обычно возникает из юридических документов, НО
• также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дивидендов, даже не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, явно не вправе пользоваться и распоряжаться доходом.

Далее Министерство финансов РФ поясняет, что данный вид обязательств не включает в себя договорные или юридические обязательства, которые не зависят от получения такого дохода непосредственным получателем. И, напротив, если получатель дивидендов имеет право ими пользоваться и распоряжаться, не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, то он признается лицом, имеющим фактическое право на такие дивиденды.

Более того, при применении концепции фактического права на доход необходимо различать право на активы (имущество) и фактическое право на доходы от их использования, так как соответствующие правообладатели могут не совпадать в одном лице, т.е. когда по сути получатель дохода является формально-юридическим собственником дохода, но в силу ограниченных прав на распоряжение доходом экономически управляет доходом в пользу третьих лиц.

Таким образом, фактическое право на доход включает в себя право на извлечение экономической выгоды из управления или распоряжения активами (имуществом) третьим лицом (формальным собственником), право на определение экономической судьбы дохода. Следовательно, выполнение лицом функций в качестве управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц и (или) в их интересах, не может являться основанием для признания его лицом, имеющим фактическое право на доход.

При этом Министерство финансов РФ в очередной раз отметило, что концепция лица, имеющего фактическое право на доход, признается механизмом по противодействию злоупотреблению нормами международных налоговых соглашений, а значит, принципы и подходы концепции при достаточной совокупности доказательств могут быть использованы и при установлении фактов неправомерного использования норм международных соглашений в отношении видов выплачиваемых иностранной организации доходов, что соответствует подходу, закрепленному в п. 12.5 Комментариев к МК ОЭСР.