Недобросовестные поневоле

Верховный Суд РФ дал надежду плательщикам налогов через «проблемные» банки: что изменится и изменится ли?

Василий Ваюкин

АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ

ВС РФ в определении от 26 сентября 2017 г. № 305-КГ17-6981 по делу № А41- 12803/2016 сформулировал позицию о том, что сам по себе факт досрочной уплаты налога менее чем за две недели до отзыва лицензии на осуществление банковских операций у банка не говорит о недобросовестности налогоплательщика (осведомленность о финансовых проблемах банка) при уплате налогов, даже несмотря на то, что средства (налог) фактически в бюджет не поступили. Как пояснил ВС РФ, наличие высказываний о финансовых проблемах в банке в узкоспециализированных СМИ (в данном случае на интернет-пор- тале Банки.ру) для среднестатистического клиента (непрофессионального участника банковского сектора) не приобретает значения общеизвестности. Автор статьи рассмотрит, как этот довод ВС РФ повли- яет на судебную практику по данной проблеме и повлияет ли? Камнем преткновения стала норма подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которой с моментапредъявления в банкпоручения на списание денежных средств и его «исполнения» при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа налог считается уплаченным (даже если по фак- ту он не поступил в бюджет). При этом неполучение средств бюджетом зачастую является результатом, как их называют налоговые органы, «недобросовестных» действий налогоплательщика, знающего о плачевном положении кредитной организации. Налоговыми органами такие действия налогоплательщиков объясняются их желанием спасти свои средства через «проблемный» банк. В связи с этим инспекция не признает такой платеж уплатой налога. В итоге на фоне разрастающегося банковского кризиса и массового отзыва лицензий у банков острой проблемой становится риск попадания в указанную ситуацию налогоплательщиков, становящих- ся недобросовестными поневоле (без умысла на уклонение от упла- ты налогов). Впервые эта проблема была озвучена КС РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П (далее – Постановление 24-П), согласно которому положение п. 3 ст. 11 тог- да применяющегося Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога лишь с момента его поступления в бюджет и тем самым допускающее воз- можность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов признано не соответствующим Конституции РФ. На тот момент эта проблема только зарождалась, и для конституционного правосудия непоступление средств в бюджет не было основанием для выводов о недобросовестности налогоплательщика. После принятия данного постановления Госналогслужба издала письмо от 20 октября 1998 г. № ВП-6-11/749@, в котором отметила, что с учетом названных положений Постановления КС РФ налоговые органы не вправе взыскивать с налогоплательщиков суммы налогов, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков на основании их платежных поручений и не перечисленных по вине кредитной организации в бюджет. Уже в определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О Суд заговорил о субъективной сторо- не процесса уплаты налога, т.е. о необходимости осуществления налогоплательщиком своих обязан- ностей добросовестно. Как написали судьи, разъясняя позицию КС РФ, изложенную в Постановлении № 24-П, на недобросовестных нало- гоплательщиков не распространяются изложенные в нем выводы и принудительное взыскание в установленном порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Однако КС РФ сослался на презумпцию добросовестности налогоплательщика, закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ, не сказав в целом, что представляет собой такое недобросовестное поведение, но возложив обязанность по ее доказыванию на налоговые органы. Для понимания проблемы важно то, что КС РФ так- же пояснил, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. ДОЛГИЙ ПОИСК КРИТЕРИЕВ НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ: «МИКС» В ПРАКТИКЕ Далее последовал непростой процесс формирования образа добросовестного налогоплательщика в судах (критерии) во взаимоотношениях с банками и не только. В определении от 16 октября 2003 г. № 329-О (отклонено принятие жалобы на нарушение конституционных прав налогоплательщика положения- ми п. 4 ст. 176 НК РФ) КС РФ указал, что с учетом презумпции добросовестности налогоплательщик «не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет», что в дальнейшем применялось и к взаимоотношениям банка и его клиента (налогоплательщика) в 12 НОВАЯ АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА ТЕМА: критерии недобросовестности налогоплательщика адвокатская кухня спорах об уплате налога через «проблемные банки». КС РФ пояснил, что процесс оценки добросовестности налогоплательщиков находится в компетенции арбитражных судов на основе конкретных доказательств. Об осведомленности плательщика о проблемах банка как о критерии недобросовестности суды начали говорить с самого начала. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. № 9408/00 были описаны следующие критерии недобросовестности: – операции по «проблемному» счету ранее не проводились (при открытых иных счетах в других банках, которые активно используются); – общество направляло в инспек- цию запрос о возможности уплаты налога через «проблемный банк» (знало о нестабильности организации и отсутствии денег на корсчете), но, не дождавшись ответа, провело операцию. О недобросовестности может сказать отсутствие обязанности по уплате налога как таковой (т.е. при наличии такой обязанности, но досрочной уплате налога до установленного законом срока лицо не считается злоупотребившим правом). Поскольку ст. 45 НК РФ при- меняется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. № 2257/02). Ключевым моментом является также отслеживание причинно- следственной связи между действиями самого налогоплательщи- ка и непоступлением «зависших» средств в бюджет, зависящее от действий банка (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6928/06). До 2011 г. практика была по большей части положительной (см., например, дело 2009 г. № А54-5290/2008, где суд отметил право плательщика уплачивать налог через любые открытые счета, также подчеркнув, что перечисление в бюджетную систему денежных средств, раз- мер которых превышает подлежа- щую уплате сумму налога, являет- ся распространенной практикой, отвечающей критериям разум- ности и целесообразности; в деле № А48-6568/2009 конца 2010 г. АС Центрального округа заметил, что общество не обязано отслеживать остаток средств на корсчете банка, а банк в данном деле не предупреждал плательщика о проблемах). К попытке универсализации кри- териев недобросовестности налогоплательщика вернулся ВАС РФ в 2011 г. Так, в постановлении Президиума ВАС от 27 июля 2011 г. № 2105/11 (налогоплательщик просил зачесть непоступившую в бюджет переплату налога в счет будущих платежей) суд выделил следующие критерии недобросовестного поведения (признаки): – денежные средства в бюджет не поступили; – уплата налогов до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налогов/в отсутствие налоговой обязанности; – указанная переплата не связана с неверным определением налоговой базы или иными ошибками налогоплательщика. Постановление 2011 г. породи- ло волну отрицательной практики. Как пример: – дело № А56-46140/2012, 2013 г. (АС СЗО): излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплатель- щик по какой-либо причине (в том числе вследствие незнания нало- гового закона или добросовестного го счета за обществом не замечена; высказывание в узкоспециализированных СМИ о коротком и скоро устраненном сбое в работе банка не говорит об осведомленности клиен- та, не являющегося специалистом в банковской сфере, о проблемах банка; иных сообщений или пре- дупреждений, а также опубликованных в общих (не специальных) СМИ документов, не было. ФНС в письме от 11 октября 2017 г. № СА-4-7/20486@ довела данное решение до территориальных налоговых органов. При всем положительном значении дела следует отметить, что, по нашей оценке, это только целая совокупность положительных обстоятельств, приведших к подобному решению. Такой вывод напрашивается по итогам анализа долгой судебной практики. Так, довод о публикациях в Интернете (с информационного портала http://banki.ru) и периодических печатных изданиях, в том числе из газеты «Ведомости», сработал против плательщика в деле № А40-32743/2017 (АС МО, ноябрь 2017 г.) наряду с иными обстоятельствами (понижение кредитного рейтинга банка и т.д.). В то же время Поволжский округ в деле № А65-20082/2016 (октябрь 2017 г.) повторяет знакомые выводы ВС РФ. Иначе говоря, уровень распространения информации о проблемах банка – тоже ключевой момент. Несомненно, что надежду на положительный исход таких дел (учет практики ВС РФ) дает распро- страняющееся сообщение в СМИ об обязательности решений ВС РФ для судей (положения «Обзора судеб- ной практики Президиума Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2017)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15 ноября 2017 г.). Однако из вышеизложенного вид- но, что решение вопроса об уплате налога через «проблемные» банки зависит от конкретных доказа- тельств, их совокупности и совокупной оценки судом. Из этого следует вывод, что, по нашей оценке, никакой «революции» в дан- ном случае не случилось и следует также учитывать все критерии, описанные в указанной статье, с учетом применимости позиций как КС РФ, так и ВАС РФ и ВС РФ. РЕШЕНИЕ ВОПРОСА ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА « ЧЕРЕЗ «ПРОБЛЕМНЫЕ» БАНКИ ЗАВИСИТ ОТ КОНКРЕТНЫХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ, ИХ СОВОКУПНОСТИ И СОВОКУПНОЙ ОЦЕНКИ СУДОМ. В электронной версии № 1 (258) на www.advgazeta.ru в рубрике «Адвокатская кухня» размещены также статьи: 1) Артемьева Ж., Классен М. Диагностика лжи. Психологические способы выявления скрываемых обстоятельств в практической деятельности адвоката; 2) Скабелина Л. Это сложное понятие «ложь». Разнообразие и неоднозначность признаков лжи вызывает бурные дискуссии. Доступ к этим материалам открыт только подписчикам на электронную версию. От редакции редакции заблуждения) допускает ошибку в расчетах; на момент перечисления средств обязательств по уплате налога не имелось; суммарно уплаченная сумма превышает все обязательства общества. – дело № А40-109973/12, 2013 г. (АС МО): досрочная уплата «налога» до наступления законных сроков (в мае 2012 г. общество упла- тило налоги за 2012 г. «вперед»), отсутствие обязанности по уплате налога; уплата налога за несколько дней до отзыва лицензии; осведомленность о проблемах банка (так, в газете «Коммерсантъ» задолго до отзыва лицензии была опубликована информация о прекращении КБ «Холдинг кредит» перевода платежей и выдачи депозитов, клиент банка должен был об этом знать). Знал и должен был знать? ПОЗИЦИЯ ВС РФ В ОПРЕДЕЛЕНИИ ОТ 26 СЕНТЯБРЯ 2017 Г. № 305-КГ17-6981: СТОИТ ЛИ РАДОВАТЬСЯ? В некотором роде как хороший знак рассматриваются выводы ВС РФ, сделанные Судом в отношении такой осведомленности (информация в СМИ как один из «маячков»): довод инспекции и судов о недо- бросовестности в виде досрочной уплаты налога незадолго до отзыва лицензии не был принят ВС РФ. Суд указал, что плательщик знал, сколь- ко должен уплатить; ответствен- ность за перечисление средств в бюджет возлагается на банк; нетипичность операций по счетам или уплата только лишь налогов с одно-го счета за обществом не замечена; высказывание в узкоспециализированных СМИ о коротком и скоро устраненном сбое в работе банка не говорит об осведомленности клиента, не являющегося специалистом в банковской сфере, о проблемах банка; иных сообщений или пре- дупреждений, а также опубликованных в общих (не специальных) СМИ документов, не было. ФНС в письме от 11 октября 2017 г. № СА-4-7/20486@ довела данное решение до территориальных налоговых органов. При всем положительном значении дела следует отметить, что, по нашей оценке, это только целая совокупность положительных обстоятельств, приведших к подобному решению. Такой вывод напрашивается по итогам анализа долгой судебной практики. Так, довод о публикациях в Интернете (с информационного портала http://banki.ru) и периодических печатных изданиях, в том числе из газеты «Ведомости», сработал против плательщика в деле № А40-32743/2017 (АС МО, ноябрь 2017 г.) наряду с иными обстоятельствами (понижение кредитного рейтинга банка и т.д.). В то же время Поволжский округ в деле № А65-20082/2016 (октябрь 2017 г.) повторяет знакомые выводы ВС РФ. Иначе говоря, уровень распространения информации о проблемах банка – тоже ключевой момент. Несомненно, что надежду на положительный исход таких дел (учет практики ВС РФ) дает распро- страняющееся сообщение в СМИ об обязательности решений ВС РФ для судей (положения «Обзора судеб- ной практики Президиума Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2017)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15 ноября 2017 г.). Однако из вышеизложенного вид- но, что решение вопроса об уплате налога через «проблемные» банки зависит от конкретных доказа- тельств, их совокупности и совокупной оценки судом. Из этого следует вывод, что, по нашей оценке, никакой «революции» в дан- ном случае не случилось и следует также учитывать все критерии, описанные в указанной статье, с учетом применимости позиций как КС РФ, так и ВАС РФ и ВС РФ. РЕШЕНИЕ ВОПРОСА ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА « ЧЕРЕЗ «ПРОБЛЕМНЫЕ» БАНКИ ЗАВИСИТ ОТ КОНКРЕТНЫХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ, ИХ СОВОКУПНОСТИ И СОВОКУПНОЙ ОЦЕНКИ СУДОМ.
В электронной версии № 1 (258) на www.advgazeta.ru в рубрике «Адвокатская кухня» разме- щены также статьи: 1) Артемьева Ж., Классен М. Диагностика лжи. Психологические способы выявления скрываемых обстоятельств в практической деятельности адвоката; 2) Скабелина Л. Это сложное понятие «ложь». Разнообразие и неоднозначность признаков лжи вызывает бурные дискуссии. Доступ к этим материалам открыт только подписчикам на электронную версию.