В статье рассматриваются проблемы применения профессионального налогового вычета по НДФЛ для лиц без статуса ИП в связи с изменениями, внесенными в НК РФ в 2024 г. Проанализированы подходы к рассмотрению дел о взыскании НДФЛ, судебное разбирательство по которым выпало в период с 14 февраля 2024 г. (дата установления запрета на вычеты для ИП) по 8 августа 2024 г. (дата принятия новых положений ст. 221 НК РФ).

В августе 2024 г. на законодательном уровне был урегулирован дискуссионный вопрос десятилетней давности о праве налогоплательщиков, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (чья деятельность квалифицирована в качестве предпринимательской), на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в виде фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Законодатель более не ставит право на получение данного вычета в зависимость от факта регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Однако в правоприменительной практике десятилетняя неопределенность до сих пор продолжает вызывать вопросы в части права на профессиональный вычет в налоговых периодах, завершенных до вступления в силу изменений в Налоговом кодексе РФ.

Профессиональный налоговый вычет – сумма, которая вычитается из налоговой базы по НДФЛ, начисленному на доходы от предпринимательской деятельности, частной практики, а также иной профессиональной деятельности, направленной на получение дохода. Уменьшение налоговой базы необходимо для снижения налоговой нагрузки на налогоплательщика.

Поскольку налоги должны иметь экономическое обоснование, учет расходов налогоплательщика на ведение профессиональной деятельности закреплен в Налоговом кодексе РФ в виде права на профессиональный налоговый вычет (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Норма п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает два вида профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой обязанности по НДФЛ:

• фиксированный вычет в размере 20% от полученного дохода за налоговый период в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ);
• в виде фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Проблемы правоприменения

До вступления в силу изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ, фиксированный налоговый вычет (20% от полученного дохода) разрешалось применять только лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. С данным видом вычета проблем и разночтений не возникало.

Однако в отношении второго вида вычета – в виде документально подтвержденных расходов – сложилась дифференцированная правоприменительная практика.

Причина различных правовых подходов

Диаметрально противоположные судебные акты стали выноситься в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 29 января 2015 г. № 223-О по жалобе гражданина Орлова Д. В., которому ранее суды отказали в применении фиксированного вычета по НДФЛ в связи с отсутствием статуса индивидуального предпринимателя.

Конституционный Суд РФ оценил положения п. 1 ст. 221 НК РФ и сделал вывод об отсутствии оснований для принятия жалобы к рассмотрению, отметив следующее: «Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при НДФЛ лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы».

С тех пор суды различных округов стали придерживаться двух разных позиций (в зависимости от оценки содержания упомянутого Определения):

1. Первый вариант подходов судебной практики: оба вычета по п. 1 ст. 221 НК РФ применяются только к лицам со статусом предпринимателей, а при отсутствии статуса ИП вычет не предоставляется, поскольку Конституционный Суд РФ в Определении от 29 января 2015 г. № 223-О оценил норму п. 1 ст. 221 НК РФ, запретив предоставлять вычеты иным категориям налогоплательщиков. Позиция по вменению лицам без статуса индивидуальных предпринимателей налоговой обязанности в полном объеме (без возможности учета расходов) поддерживалась Минфином России в письме от 11 декабря 2020 г. № 03-04-07/108943, а также Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ. Так, в Кассационном определении от 16 сентября 2020 г. № 39-КАД20-2-К1 Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ обратила внимание, что п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
2. Второй (противоположный) вариант подходов судебной практики: вычет в фиксированном размере имеют право применять только предприниматели, а вычет в виде документально подтвержденных расходов – все категории налогоплательщиков, поскольку Конституционный Суд РФ в Определении от 29 января 2015 г. № 223-О оценил только положения абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ (о фиксированном вычете), а не всего п. 1 ст. 221 НК РФ.

Данной позиции придерживались арбитражные суды Восточно-Сибирского, Уральского и Московского округов. Упомянутому подходу корреспондировала позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 4 июня 2021 г. № 309-ЭС21-9331 по делу № А76-4171/2020, в котором прямо отмечено, что абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ устанавливает запрет только на применение фиксированного вычета в размере 20 % от суммы дохода, полученного лицом без статуса индивидуального предпринимателя, и не касается права данной категории налогоплательщиков на вычет в виде документально подтвержденных расходов, в связи с чем вычет по абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ должен им предоставляться. Данная позиция нашла отражение в письмах ФНС России, обобщающих практику высших инстанций по налоговым спорам (письма от 6 апреля 2021 г. № БВ-4-7/4549@ (п. 7) и от 31 мая 2023 г. № БВ-4-7/6781 (п. 13)). Кроме того, с 2023 г. позицию стала поддерживать и Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ, хотя ранее этот подход ею отрицался.

В частности, в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 8 февраля 2023 г. № 19-КАД22-15-К5 отмечено, что правовой подход, запрещающий лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателей, учитывать их расходы на ведение предпринимательской деятельности, влечет дискриминацию данной категории налогоплательщиков и «возложение на них неравного налогового бремени по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательства». Более того, в этом же Определении указано: «Ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов не оговорено налоговым законодательством в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя».

Таким образом, суды в течение 10 лет по-разному оценивали право налогоплательщиков без статуса ИП на вычет в виде документально подтвержденных расходов (противореча друг другу даже на уровне высших инстанций) – предоставляя его либо, напротив, отказывая в его предоставлении (в зависимости от региона рассмотрения дела).

Урегулирование правовой неопределенности: что изменилось в 2024 г.?

Подобный противоположный правовой подход стал предметом разбирательства в Конституционном Суде РФ в 2024 г., завершившегося принятием Постановления от 14 февраля 2024 г. № 6-П, в котором Конституционный Суд РФ наконец разъяснил смысл Определения от 29 января 2015 г. № 223-О по жалобе гражданина Орлова Д. В., вызвавшего столь неоднозначное толкование.

В Постановлении от 14 февраля 2024 г. № 6-П Конституционный Суд РФ указал, что в Определении от 29 января 2015 г. № 223-О им оценивался весь п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ (а не только его абз. 4 о фиксированных вычетах), и подтвердил правоту первого подхода о запрете предоставления лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, права на применение любых видов вычетов по п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ (как фиксированного, так и в размере документально подтвержденных расходов), даже в случае квалификации деятельности как предпринимательской. Конституционный Суд РФ также отметил, что смысл данной меры заключается в стимулировании физических лиц регистрироваться в надлежащем порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлять деятельность в официальном статусе.

В связи с выявленной очевидной правовой неопределенностью Постановлением от 14 февраля 2024 г. № 6-П был установлен временный запрет на предоставление любых видов профессиональных вычетов лицам без статуса ИП (абз. 4 п. 4 Постановления) вплоть до урегулирования вопроса законодателем в срок до 1 января 2025 г. В случае отсутствия соответствующих изменений в п. 1 ст. 221 НК РФ на указанную дату Конституционный Суд РФ гарантировал право на любые виды профессиональных вычетов для всех категорий налогоплательщиков, независимо от факта регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.

В августе 2024 г. законодатель устранил правовую неопределенность в применении п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, дополнив указанный пункт абз. 5, который прямо разрешает предоставлять оба вида профессиональных вычетов по НДФЛ (как в фиксированном размере, так и в размере документально подтвержденных расходов) независимо от наличия статуса предпринимателя, начиная с налогового периода за 2024 г. (Федеральный закон от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ).

Поэтому в настоящее время налогоплательщики, не прошедшие регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, могут не опасаться различного правового подхода при предъявлении документов, обосновывающих право на вычет, а также они приобрели возможность заявлять о фиксированном вычете в 20%, начиная с налогового периода за 2024 г.

Подходы к рассмотрению дел о взыскании НДФЛ, судебное разбирательство по которым выпало в период с 14 февраля 2024 г. (дата установления запрета на вычеты для ИП) по 8 августа 2024 г. (дата принятия новых положений ст. 221 Налогового кодекса РФ)

Стоит отметить то обстоятельство, что временный запрет, установленный Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14 февраля 2024 г. № 6-П, не был расценен судами формально – как однозначно запрещающий предоставление профвычетов лицам без статуса ИП (без учета всех нюансов дела).

При этом примечателен подход судов Уральского округа к решению вопроса об учете права налогоплательщика на вычеты в контексте принципа недопустимости создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Рассмотрение дела с моим участием о взыскании НДФЛ за 2020 г. по заявлению ИФНС выпало как раз на период выявления Конституционным Судом РФ различных правовых подходов к вопросу о предоставлении профессиональных вычетов лицам без статуса предпринимателей.

ИФНС отказала доверителю в применении профессионального налогового вычета в размере документально подтвержденных расходов на строительство автомобильной дороги коттеджного поселка при расчете НДФЛ за 2020 г. в связи с отсутствием у него статуса индивидуального предпринимателя. Однако суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика и вычет применил. Свердловский областной суд не согласился с решением и взыскал НДФЛ в полном объеме.

Мы обжаловали апелляционное определение в кассационном порядке. Рассмотрение жалобы было назначено на март 2024 г. (в период действия Постановления Конституционного Суда РФ от 14 февраля 2024 г. № 6-П, установившего временный запрет на профессиональные вычеты лицам без статуса ИП, которым стала активно пользоваться инспекция, формулируя ее доводы). Однако, несмотря на формальный запрет Конституционного Суда РФ, подлежащий применению в данный период времени, Седьмой кассационный суд общей юрисдикции фактически вопреки позиции Конституционного Суда РФ встал на сторону налогоплательщика, подтвердив право доверителя на заявленный им вычет.

Кассационный Суд РФ принял во внимание наш аргумент о том, что выявленная правовая неопределенность в применении п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ нарушила в том числе и права налогоплательщика, который в силу позиции судебных коллегий Верховного Суда РФ и сложившейся в Уральском округе судебной практики имел разумные основания полагаться на возможность получения им профессионального вычета по НДФЛ за 2020 г. в виде документально подтвержденных расходов (дело № 8а-2532/2024).

При новом рассмотрении дела в мае 2024 г. в суде апелляционной инстанции мы документально подтвердили расходы доверителя, предъявленные к вычету. Также мы доказали предпринимательский характер деятельности доверителя и его право на получение вычета независимо от регистрации в качестве предпринимателя. В итоге профессиональный вычет был применен, налоговая обязанность по НДФЛ за 2020 г. снижена более чем в два раза (с 2,7 млн руб. до 1,1 млн руб.).

Вторую кассационную жалобу подал уже налоговый орган, основной довод которого сводился к неприменению объявленного Конституционным Судом РФ запрета на профессиональные вычеты для лиц, не являющихся предпринимателями. Однако Седьмой кассационный суд общей юрисдикции вновь поддержал налогоплательщика и оставил жалобу без удовлетворения (дело № 8а-16922/2024).

Данная ситуация – яркий пример того, что первостепенную роль при разрешении спора в ситуации правовой неопределенности суды отводят не формальным положениям закона, а общим принципам законодательства о налогах и сборах. Так, в указанном случае это принцип «прозрачности» механизма взыскания налогов (который не был обеспечен законодателем), а также принцип добросовестности, предполагающий учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимости создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.