На свое усмотрение

В настоящей статье автор, анализируя разъяснения Минфина России, позицию ВС РФ и сложившуюся судебную практику, приходит к выводу, что налогоплательщик, реализующий несколько объектов недвижимости в один налоговый период, вправе самостоятельно определить и применить на свое усмотрение более оптимальный способ уменьшения налоговой базы по НДФЛ с точки зрения величины налогового бремени, и приводит пример расчета данного налога.

Читайте также комментарии к данному материалу руководителя практики «Межевание, кадастр, регистрация» ООО «Содружество Земельных Юристов»Юлии Бузановой и адвоката, старшего партнера, руководителя налоговой практики АБ «Бородин и партнеры» Алексея Пауля.

Налоговым законодательством предусмотрена обязанность физических лиц по декларированию полученного дохода от реализации имущественных объектов и исчислению НДФЛ в размере 13% по указанным операциям. Однако в зависимости от периода регистрации права собственности и минимального срока владения имуществом законодательством предусмотрено освобождение от уплаты налога по объектам, приобретенным до 1 января 2016 г. с учетом срока владения свыше трех лет, после 1 января 2016 г. – свыше 5 лет. В случае если данные критерии не выполняются, налогоплательщики обязаны задекларировать полученный доход не позднее 30 апреля и заплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующим за годом продажи объекта недвижимости.

Немаловажным фактором при раскрытии информации об объектах реализации является величина дохода, которая согласно п. 5 ст. 217.1 НК РФ не должна быть меньше, чем кадастровая стоимость реализуемого объекта, сформированная на 1 января года регистрации права собственности, умноженная на понижающий коэффициент 0,7. Таким образом, с точки зрения налогового законодательства могут возникнуть риски доначисления НДФЛ исходя из минимальной величины дохода, установленной условиями п. 5 ст. 217.1 НК РФ в случае нарушения вышеуказанных критериев.

Принимая решение о продаже имущества, налогоплательщики задумываются о том, какими легальными способами можно воспользоваться для уменьшения налоговой базы по НДФЛ? Так, положениями п. 2 ст. 220 НК РФ закреплено право налогоплательщика по своему выбору уменьшить доходы от продажи объектов на сумму имущественного налогового вычета в фиксированной сумме 1 млн руб. при реализации жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков, земельных участков (250 тыс. руб. для иных объектов).

Согласно разъяснениям Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-04-05/9-1118 разрешено применить имущественный вычет в полном размере только к одному объекту недвижимости в один налоговый период (календарный год). При этом законодательством не запрещается одновременное уменьшение доходов от продажи нескольких объектов в одном налоговом периоде на сумму имущественного налогового вычета и на сумму расходов, связанных с их приобретением (письмо Минфина России от 27 апреля 2016 г. № 03-04-05/24433).

На практике многие налогоплательщики сталкиваются с вопросами определения срока владения и исчислением НФДЛ в отношении земельных участков, образованных в результате раздела первоначального объекта.

В отношении срока владения имуществом разъяснениями высшего налогового ведомства и сложившейся судебной практикой установлено, что при разделе земельного объекта на несколько участков первичный объект права прекращает свое существование и срок нахождения в собственности образованных при разделе земельных участков для целей исчисления и уплаты НДФЛ при их реализации следует исчислять с даты государственной регистрации прав на вновь образованные земельные участки (п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ, кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 11 апреля 2018 г. № 48-КГ17-21, письма Минфина России от 19 июня 2018 г. № 03-04-05/41631, от 30 мая 2018 г. № 03-04-05/36697, ФНС России от 24 марта 2017 г. № БС‑4-11/5455@).

Однако существует и полностью противоположная позиция, сложившаяся по результатам вынесения определения Верховным Судом РФ от 26 февраля 2016 г. № 18-КФ15-3370, которая указывает, что раздел земельного участка, принадлежащего субъекту правоотношений на праве собственности, не влечет прекращения права собственности на такой земельный участок, так как его части являются частями единого земельного участка. Таким образом, поскольку более поздние разъяснения высшего налогового ведомства, а также судебная практика поддерживают позицию об исчислении срока владением имуществом, исходя из даты государственной регистрации прав на вновь образованные земельные участки, данной позиции рекомендуем придерживаться при анализе возможности освобождения от обязанности по уплате НДФЛ.

В отношении порядка исчисления налога при разделении земельных объектов законодательством предусмотрено право налогоплательщика на получение фиксированного имущественного вычета в размере 1 млн руб. или уменьшение полученных доходов на сумму подтвержденных расходов на приобретение исходного участка пропорционально площади каждого из выделенных объектов (письмо Минфина России от 6 мая 2015 г. № 03-04-05/26012).

Таким образом, налогоплательщик, реализующий несколько объектов недвижимости в один налоговый период, вправе самостоятельно определить и применить на свое усмотрение более оптимальный способ уменьшения налоговой базы по НДФЛ с точки зрения величины налогового бремени.

Для наглядности приведем пример расчета налоговой базы по НДФЛ в случае реализации в одном налоговом периоде двух земельных участков площадью 693 кв. м (кадастровая стоимость 2 062 040 руб.) и 507 кв. м (кадастровая стоимость 1 800 000 руб.), разделенных из первоначального участка площадью 1200 кв. м (стоимость приобретения согласно договору 2 300 000 руб.).

Согласно произведенному расчету налогоплательщику при расчете налоговой базы по НДФЛ в отношении земельного участка № 1 целесообразно признать расходы на его приобретение, поскольку их величина существенно превышает величину имущественного вычета.

Таким образом, налогоплательщику перед заключением сделки по реализации имущественных активов необходимо рассчитать наиболее оптимальный вариант использования прав, предусмотренных налоговым законодательством в зависимости от условий сделки. В том числе для исключения вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов и доначисления НДФЛ по реализуемым объектам требуется произвести расчет минимального размера стоимости, которую можно признать в качестве дохода от сделки согласно положениям налогового законодательства.