8 АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА

уголовное право

ТЕМА: налоговые правонарушения

Виновен ли руководитель?

О привлечении руководителя организации к уголовной ответственности за налоговые правонарушения

В статье идет речь о квалификации деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов). Высказано мнение, что руководители организации не должны нести уголовную ответственность, если юридически значимые действия, повлекшие негативные налоговые последствия, совершило иное лицо, например учредитель.

Василий Ваюкин АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ

На сегодняшний день руководители организаций часто становятся заложниками принятых учредителями решений. При этом риски привлечения к уголовной ответственности при исполнении указанных решений возникают у руководителей, которые не имели никакой информации об истинной подоплеке таких решений учредителей. Так, в случае выявления налоговым органом налогового правонарушения руководители могут быть признаны ответственными за долги компании, причем если сумма неуплаченных налогов, пеней, штрафов составит крупный размер, то будет возбуждено уголовное дело на основании ст. 199 УК РФ, в рамках которого они первоначально могут рассматриваться как свидетели, а в перспективе велика вероятность приобрести в указанном деле статус обвиняемого. Анализ судебной практики свидетельствует о том, что чаще всего в качестве обвиняемых привлекают именно руководителей организаций, на которых возложены обязанности по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых является обязательным в соответствии с налоговым законодательством. На скамью подсудимых, как правило, попадают руководитель организации, финансовый директор, заместитель директора, главный бухгалтер. Причем именно к ним предъявляется гражданский иск по налоговой недоимке. Но всегда ли указанные лица должны отвечать за долги организации? Должны ли они нести ответственность и тогда, когда все юридически значимые действия, повлекшие негативные налоговые последствия, совершало иное лицо (например, учредитель)? Стоит ли привлекать руководителя организации и в тех условиях, когда он фактически не был допущен к осуществлению своих полномочий по исчислению и уплате налога и не мог повлиять на формирование налоговых обязательств организации или не знал о фиктивности документов, служащих основанием для вычетов по НДС и учету расходов? Постараюсь ответить на эти вопросы. О КВАЛИФИКАЦИИ ДЕЯНИЯ ПО СТ. 199 УК РФ Для начала обратимся к теории уголовного права, согласно которой перед тем, как привлечь лицо к ответственности, требуется установить наличие или отсутствие состава преступления. Под составом преступления понимается совокупность установленных уголовным законом объективных и субъективных признаков, характеризующих общественно опасное деяние как конкретное преступление1 . Иными словами, нужно определить наличие объекта, субъекта, объективной и субъективной сторон преступления. В случае отсутствия хотя бы одного элемента состав не образуется, что должно автоматически влечь прекращение уголовного дела (уголовного преследования) со стороны следствия либо суда. Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов, и предусматривает достаточно серьезные санкции вплоть до лишения свободы. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление Пленума № 64) ориентирует правоприменителя, что ксубъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание налоговой отчетности, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. В круг субъектов данного преступления могут входить также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера), например, руководитель управляющей компании. Под объектом преступления понимается то, на что направлено посягательство, чему причиняется или может быть причинен вред в результате совершения преступления2. Объектом налогового преступления является установленный порядок уплаты организациями налогов и (или) сборов3 . Объективная сторона представляет собой внешнюю сторону преступления, состоящую из деяния, негативных последствий, а также причинно-следственной связи между деянием и последствиями. Согласно п. 3 указанного Постановления Пленума № 64 под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может быть совершено двумя способами: путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Одним из самых распространенных способов ухода от уплаты налогов является заключение фиктивных сделок с фирмами-однодневками с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В каждой конкретной ситуации закон обязывает следователя исследовать данные сделки на предмет реальности и наличия деловой цели, поскольку от этого зависит установление наличия или отсутствия объекта и объективной стороны преступления. Нужно отметить, что собственно понятие «необоснованная налоговая выгода» законодательно не урегулировано и носит сугубо оценочный характер. Данное понятие было сформулировано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и получило развитие в судебной практике. В таких случаях следователь в целях установления объективной истины по делу должен обратить внимание на ряд моментов, которые могут свидетельствовать о реальности сделок. Допустим, сделка, совершенная организацией-налогоплательщиком, была обеспечена поручительством, залогом, независимой гарантией со стороны контрагента или банковской гарантией. Либо есть свидетельские показания работников организации-налогоплательщика, конечных покупателей товара, транспортных компаний, банковских служащих или иные доказательства, свидетельствующие о том, что контрагентом налогоплательщика обязательство было исполнено. Необходимо подчеркнуть, что положения комментируемой статьи УК РФ носят бланкетный характер и отсылают к нормам налогового законодательства, в том числе и к ст. 54.1 НК РФ4. Отмечу, что в данной правовой норме также отсутствует понятие необоснованной налоговой выгоды, а содержится запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Часто основанием к возбуждению уголовного дела по данной статье становится акт налоговой проверки или решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки. К содержанию данных документов правоохранительный орган должен подходить осторожно по следующим причинам. В первую очередь, хотя в таком документе фактически описана объективная сторона совершенного деяния, однако следователь обязан провести полное, всестороннее и объективное расследование дела, по итогам которого он решает вопрос в том числе и о наличии вины конкретного физического лица (лиц), которые в акте или решении налогового органа не указаны. www.yourpress.ru № 1 (282) ЯНВАРЬ 2019 г. 9 БОЛЬШЕ НОВОСТЕЙ НА advgazeta.ru 1 Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник. 2е изд., перераб. и доп. / Под ред. А. В. Бриллиантова // СПС «КонсультантПлюс». 2 Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. В. С. Комиссарова, Н. Е. Крыловой, И. М. Тяжковой // СПС «КонсультантПлюс». 3 Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник. 2е изд., перераб. и доп. / Под ред. А. В. Бриллиантова. 4 Введена Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163ФЗ. 5 Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД42/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». уголовное право Другая причина: налоговым инспектором могут быть учтены не все обстоятельства, имеющие значение для дела. Нередко налоговые органы ставят перед собой задачу не установить по результатам проверки действительные налоговые обязательства организации, а всеми правдами и неправдами доначислить суммы налогов и сборов, преследуя тем самым иные цели, например, улучшение показателей деятельности инспекции, исходя из принципа – мы начислили, а юристы в суде пусть защищают наши начисления. И нельзя исключать, что в итоге суд признает решение инспекции незаконным. Уголовный же процесс предъявляет повышенные требования к стандартам доказывания, следователь на основании ст. 73 УПК РФ должен установить все обстоятельства. И, наконец, нельзя не помнить об институте преюдиции, когда обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Однако вопроса о виновности лица по конкретному уголовному делу эти обстоятельства не предрешают. Вопрос о виновности лица как элемента состава преступления и, соответственно, наличия основания уголовной ответственности по уголовному делу необходимо исследовать непосредственно и применительно к данному конкретному лицу. Причем субъективная сторона преступления (вина) является самым сложным элементом в доказывании. Налоговые преступления могут совершаться только умышленно, причем в действиях лица должен наличествовать именно прямой умысел. То есть лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Обязанность по доказыванию виновности лица возлагается на правоохранительные органы. Необходимо отметить, что квалификация деяния по ст. 199 УК РФ применяется, только если имела место именно неуплата налогов. В случае же незаконного возмещения НДС возникает иная ситуация, данные действия правоохранители квалифицируют по ст. 159 УК РФ как мошенничество. КТО ДОЛЖЕН ОТВЕЧАТЬ ЗА НЕУПЛАТУ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НАЛОГОВ? Если все юридически значимые действия, повлекшие негативные налоговые последствия, совершал не руководитель, а иное лицо (например, учредитель), а руководитель фактически не был допущен к осуществлению своих полномочий по исчислению, уплате налога, ввиду чего не мог повлиять на формирование налоговых обязательств организации и не знал (и не мог знать) о фиктивности документов, на основании которых эти обязательства сформированы, он не должен нести ответственность за неуплату организацией налогов, поскольку в действиях данного лица отсутствует состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, ввиду отсутствия вины. Умысел на совершение преступления в такой ситуации имеется именно у учредителя, который и является фактическим руководителем организации и выгодоприобретателем, и его преступные действия привели к непоступлению средств в бюджет. И при условии наличия доказательств и соблюдения процедуры, предусмотренной уголовно-процессуальным законодательством, именно фактический руководитель должен быть привлечен к ответственности по ст. 199 УК РФ. Отдельно следует подчеркнуть, что в решении налогового органа (или в акте налоговой проверки), как правило, не указываются конкретные лица, совершившие налоговое правонарушение. Это обусловлено тем, что субъектом налогового правонарушения будет являться организация, а не ее руководитель. При этом риск возбуждения уголовного дела в отношении руководителя организации крайне высок в силу его должностного положения. В итоге основанием для предъявления обвинения будет акт налоговой проверки или решение налогового органа, устанавливающее вину организации, а не ее руководителя, что, по сути, представляет собой объективное вменение и напрямую противоречит нормам не только уголовного, но и налогового законодательства. По рассматриваемому вопросу существует и положительная для руководителей организаций судебная практика. Так, приговором Мещанского районного суда г. Москвы от 24 мая 2015 г. по делу № 1-172/2015 был осужден учредитель по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. По делу установлено, что он, будучи фактическим владельцем и непосредственно осуществляя функции руководителя общества, фактически выполнял обязанности его генерального директора, организуя работу и взаимодействие сотрудников организации, контролируя денежные операции по счетам компании, предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению в установленном законом порядке. Осознавая, что действующим законодательством предусмотрен широкий круг обязанностей руководителя организации-налогоплательщика, желая избежать возможного привлечения к ответственности в случаях выявления нарушений контролирующими органами, он вел предпринимательскую деятельность через подчиненных ему и нанятых им же на должность генерального директора лиц, которым он давал обязательные к исполнению указания по управлению финансово-хозяйственной деятельностью. При этом решения о назначении и увольнении генерального директора и главного бухгалтера организации, а также иные управленческие решения он, будучи единственным участником и фактическим руководителем общества, принимал единолично. Подчеркну, что в данном деле виновным был признан не руководитель организации (генеральный директор), а именно учредитель, дававший указания генеральному директору и главному бухгалтеру, которые не были осведомлены о его преступном умысле. К с ожалению, такие случаи редки. Превалирует практика, когда следственный орган, опираясь на формальные выводы, изложенные в акте налоговой проверки или в решении налогового органа, привлекает в качестве обвиняемого именно руководителя организации. В связи с этим представляют интерес Методические рекомендации, утвержденные письмом СК РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@5 (совместно с ФНС России). В них с целью улучшения уголовно-правовой перспективы «налоговых» дел налоговым органам рекомендуется искать в операциях налогоплательщиков умысел на уклонение от уплаты налогов и наиболее взвешенно подходить к оценке и доказательству умысла в операциях налогоплательщиков (состав п. 3 ст. 122 НК РФ) и фактически сразу переходить на «уголовно-правовой язык», параллельно собирая факты, свидетельствующие о совершении правонарушения (ст. 122 НК РФ, опираясь именно на состав статьи, а не реальность операции как таковой)5 . Другими словами, между необоснованной налоговой выгодой и умыслом на уклонение ставится знак равенства, а налоговым органам предлагается взять на себя роль дознавателя. Окончание в следующем номере. Фото: Фотобанк Лори / Екатерина Тимонова В электронном выпуске № 1 (282) на www.advgazeta.ru опубликован материал адвоката АП Московской области, МКА «ГРАД», канд. юрид. наук, доцента, заместителя заведующего кафедрой адвокатуры МГЮА им. О.Е. Кутафина Сергея Макарова «Новые институты наследственного права» о нововведениях в Гражданский кодекс РФ, связанных с законодательным закреплением двух совершенно новых, ранее неизвестных отечественному наследственному праву институтов – совместного завещания супругов и наследственного договора. Несмотря на то что соответствующие нормы ГК РФ вступают в силу с 1 июня 2019 г., важно уже сейчас осмыслить эти новеллы, чтобы с момента вступления их в силу максимально эффективно оказывать необходимую помощь заинтересованным лицам, считает автор. От редакции www.yourpress.ru