Попытки взять в оборот ЦФА
Благодаря внесенным в ст. 128 ГК РФ изменениям, появлению новой нормы в форме ст. 141.1 ГК РФ цифровые права получили легальное определение, кроме того, принят Федеральный закон от 2 августа 2019 г. № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (о краудфандинге). Однако до сих пор нерешенными остаются проблемы включения в правовое поле широкого круга отношений, связанных с созданием и оборотом криптоактивов. В частности, вопросы налогового администрирования и налогообложения. В настоящей статье освещаются основные направления дискуссии, посвященной обороту и налогообложению цифровых активов, состоявшейся в ходе заседания Комиссии по правовому обеспечению Цифровой экономики Московского отделения АЮР.
Несмотря на довольно высокий уровень вовлеченности в данную сферу деятельности и столь же высокий уровень интереса к ней со стороны граждан и юридических лиц, до настоящего времени в РФ вопросы регулирования данной сферы в части налогообложения отражены только в отдельных письмах ФНС России и Минфина России, а также редких судебных актах.
При этом речь идет об ответах на частные вопросы, и говорить о том, что таким образом формируется глобальный подход к регулированию целой сферы, не приходится.
Являющиеся ориентиром в бурном море налогообложения письма и судебные акты в основном касаются вопросов обращения криптовалют, в то время как за бортом оказываются и сама майнинговая деятельность, и вопросы обращения цифровых прав как имущественных прав.
30 июля 2019 г. в Центральном аппарате Ассоциации юристов России состоялось заседание Комиссии по правовому обеспечению Цифровой экономики Московского отделения АЮР по теме «Цифровые активы: вопросы налогообложения».
При подготовке к заседанию и в ходе дискуссии представители международных и российских ассоциаций, фискальных органов, экс-судьи, юристы, налоговые консультанты, представители бизнеса и научного сообщества обозначили наиболее существенные проблемы, связанные с оборотом и налогообложением цифровых активов, и предложили свои варианты решения этих проблем.
Безусловно, перед участниками не стояла задача выявить все проблемы и противоречия, связанные с налогообложением этой сферы, а также найти некие универсальные или, более того, совершенные решения для устранения этих проблем и противоречий.
Однако очевидно, что цифровизация экономики и некоторые бизнес-модели, возникшие вследствие этого, уже создают трудности, в том числе для международных налоговых органов: чем дальше, тем сложнее отделять цифровую экономику от «традиционной» экономики в целях налогообложения.
И в этой связи при разрешении вопросов налогообложения в условиях цифровой экономики целесообразно идти по пути создания уже сейчас отдельных норм и/или условий применения существующих норм законодательства о налогах и сборах, не дожидаясь, пока накопится большой объем негативных примеров на практике.
Россия, не первая и не единственная, озаботилась вопросами регулирования как самих цифровых активов, так и налогообложения их оборота, однако выбрала отличный от большинства стран путь – путь принятия специальных законодательных актов.
В первую очередь речь идет о пока обсуждаемом законе «О цифровых финансовых активах», который может быть принят осенью 2019 г., и о предлагаемых (на уровне постановки проблемы и выработки возможных направлений совершенствования законодательства о налогах и сборах) изменениях и дополнениях в законодательство о налогах и сборах.
Следует отметить, что большинство стран в этом вопросе пошло по пути выдачи органами налоговой службы и иными профильными органами разъяснений по вопросам налогообложения операций с цифровыми активами.
В нашей ситуации предложения по регулированию вопросов налогообложения цифровых активов основаны на выводе о том, что введение специального цифрового налога не требуется: нормы о налогообложении оборота цифровых активов будут встроены в уже существующий Налоговый кодекс РФ, а ряд его текущих положений в равной степени будет регулировать и налогообложение цифровых активов.
Ключевые вопросы
В этой связи было выделено несколько основных блоков вопросов: вопросы, связанные с необходимостью унификации всех видов токенов для целей налогообложения, вопросы налогообложения тремя основными налогами: НДС, налог на прибыль и НДФЛ; вопросы налогового администрирования.
Внутри каждого такого блока также выявлялись свои специфические проблемы, и были предложены пути их решения.
Так, отмечалось, что в настоящее время в Российской Федерации не существует закона или иного акта (и проект закона «О цифровых финансовых активах» также этого не предполагает), регулирующего токены и монеты, выпущенные на открытых (публичных) распределенных системах (блокчейнах), не имеющих центральных операторов.
Иначе говоря, гражданско-правовой статус таких токенов и классической платежной криптовалюты не определен, что приводит к ситуации, когда весьма сложно определить момент возникновения обязанности по уплате НДС, НДФЛ, налога на прибыль лицами, совершающими соответствующие операции.
В качестве решения этой проблемы предлагается для целей налогообложения приравнять все виды токенов к имущественным правам.
***
Применительно к НДС в качестве краеугольных были названы проблемы и противоречия существующих норм Налогового кодекса РФ, связанные с налогообложением имущественных прав.
Налоговый кодекс РФ не дает точного определения данного термина, а сложившаяся практика применения норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения НДС оборота имущественных прав зачастую не учитывает гражданско-правовую природу правоотношений участников оборота. При этом совершенно очевидно, что сложности и противоречия, существующие в вопросах налогообложения имущественных прав, неизбежно распространятся и на оборот цифровых прав.
В этой связи предлагается освободить от НДС оборот цифровых прав, внеся соответствующие изменения в ст. 149 НК РФ.
По аналогичному пути пошла, например, Беларусь, полностью освободившая до 2023 г. не только от НДС, но и налога на прибыль и подоходного налога участников отношений, связанных с применением современных технологий. При этом для целей налогообложения отчуждение токенов приравнено к реализации имущественных прав. Также и Грузия освободила от налогообложения НДС обмен криптоактивов на национальную или иностранную валюту и услуги майнинга (при определенных условиях), а доход, полученный физическим лицом от обмена криптоактивов, – от подоходного налога.
В качестве не альтернативного, но компромиссного варианта (в случае отказа от полного освобождения от НДС операций с цифровыми правами) предлагается освободить от НДС оборот тех цифровых финансовых активов, которые затрагивают операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».
Применительно к краудфандинговым платформам, чья деятельность теперь регулируется специальным законом, также предлагается освободить от налогообложения НДС услуги краудфандинговых платформ по организации привлечения инвестиций и услуги операторов по обмену цифровых финансовых активов так же, как от налогообложения НДС освобождены банковские услуги и услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг.
***
В отношении налога на прибыль необходимо решить проблему возможности применения к обороту цифровых прав положений ст. 279 НК РФ, которая при этом требует внесения в нее изменений, а также применения норм ст. 280 и п. 8 ст. 250 НК РФ к цифровым свидетельствам и безвозмездному получению цифровых прав.
Статьи 8 и 9 Федерального закона «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусматривают выпуск и оборот цифровых свидетельств – неэмиссионных бездокументарных ценных бумаг, не имеющих номинальной стоимости и удостоверяющих принадлежность ее владельцу утилитарного цифрового права. Это означает, что в настоящий момент налогообложение операций с цифровыми свидетельствами должно осуществляться в том числе с учетом положений ст. 280 НК РФ, устанавливающих особенности налогообложения операций с ценными бумагами, что на практике сделать невозможно: отсутствует порядок определения рыночной стоимости, предельного отклонения рыночной цены и т.д.
В связи с этим предлагается исключить применение положений ст. 280 НК РФ к цифровым свидетельствам, внеся соответствующие изменения в ч. 1 ст. 280 НК РФ. В противном случае необходимо внести существенные изменения и дополнения в данную статью.
Относительно п. 8 ст. 250 НК РФ, содержащего указания на виды внереализационных доходов, в качестве проблемы применения обозначено отсутствие порядка оценки безвозмездно полученных имущественных прав вообще и цифровых прав в частности. В целях устранения этой неопределенности признано целесообразным рассмотреть вопрос о подтверждении рыночных цен на безвозмездно получаемые цифровые права с использованием кросс-курса, предоставив при этом налогоплательщикам право самостоятельно фиксировать применяемый криптовалютный кросс-курс в учетной политике, но с соблюдением главного требования – неизменности источника информации на момент получения и выбытия цифровых прав.
Источником информации может служить внутренний курс электронного кошелька или аккаунта площадки при условии прохождения налогоплательщиком корпоративной верификации.
Для «иностранных» токенов (цифровых прав, обращающихся вне российских площадок и, как следствие, не имеющих установленного курса в рублевом эквиваленте) предлагается использовать следующий алгоритм:
- внутренний курс конкретной цифровой монеты к BTC на электронном кошельке или на аккаунте биржи при условии прохождения корпоративной верификации;
- курс BTC к доллару США, например, установленному профессиональным участником данного рынка как российским профильным отраслевым сообществом или регулятором;
- официальный курс доллара США к рублю, установленному Банком России.
Еще одним требующим разрешения является вопрос учета расходов на приобретение цифровых прав при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы».
Предлагается внести изменения в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, включив стоимость приобретенных цифровых прав в состав расходов, учитываемых для целей применения УСН «доходы минус расходы».
***
Применительно к НДФЛ предлагается внести изменения в ст. 211 НК РФ и отнести доходы от операций с цифровыми правами к доходам в натуральной форме. Такая необходимость обусловлена сложившейся, в том числе судебной, практикой по вопросам налогообложения доходов от операций с имущественными правами, а также положениями ст. 41 НК РФ, которые в определенных ситуациях признают доходом в натуральной форме полученные налогоплательщиком имущественные права и полученные права требования с частичной оплатой и безвозмездно.
Конечно, можно решать вопросы налогообложения НДФЛ экономической выгоды от операций с цифровыми правами, руководствуясь существующими нормами, судебной практикой и «духом» закона. Однако введение изменений в ст. 211 НК РФ, которые прямо назовут в числе налогооблагаемых доходов доходы от операций с цифровыми правами, а также закрепят возможность учесть расходы от таких операций, внесет ясность и определенность, необходимые для субъектов налогообложения – физических лиц.
Кроме того, по аналогии с льготой от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, предлагается включить в состав доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, доходы от возмездного выбытия цифровых прав, находившихся во владении налогоплательщика один год и более.
Одним из главных является вопрос налогообложения майнинговой деятельности. В отличие от оборота цифровых прав, операций с цифровыми финансовыми активами и т.п. майнинг на слуху у всех и каждого.
В данном случае признано целесообразным дифференцировать подходы к разрешению вопросов налогообложения промышленных майнеров и микромайнеров:
- в отношении «промышленного» майнинга рекомендуется рассмотреть возможность освободить от налогообложения майнинг, производимый в целях поддержания работоспособности сети;
- в отношении микромайнеров предлагается распространить патентную систему налогообложения на майнеров – индивидуальных предпринимателей.
Для этого предлагается дополнить п. 2 ст. 346.43 НК РФ соответствующим положением, включающим деятельность в сфере майнинга в перечень видов деятельности, при которых возможно применение патентной системы налогообложения.
Для использования льготного режима такому майнеру необходимо будет пройти аккредитацию в Министерстве цифрового развития, для чего уже сейчас можно задействовать инфраструктуру, которая применяется для предоставления льгот по страховым взносам для IT-компаний. Майнер должен будет указать конкретные реквизиты своего кошелька для получения преференций, что позволит налоговым органам контролировать предельный размер дохода, предусмотренный патентной системой налогообложения.
Дискуссионным осталось предложение о придании статуса налогового агента краудфандинговым платформам. Как свидетельствуют проведенные Фондом развития интернет-инициатив опросы, многие участники краудфандингового рынка выступают за выполнение краудфандинговыми площадками функций налогового агента по НДФЛ. Это предложение со значительной вероятностью будет отражено и в новой редакции Федерального проекта «Нормативное регулирование цифровой среды».
Безусловно, это упростит взаимоотношения с налоговыми органами физическим лицам, инвестирующим в цифровые активы. Кроме того, и для самих налоговых органов выполнение краудфандинговыми платформами функций налогового агента означает существенное упрощение администрирования НДФЛ в части операций с цифровыми активами.
Однако нельзя не учитывать того, что выполнение функций налогового агента повлечет за собой для краудфандинговых платформ существенную нагрузку, связанную с исчислением, удержанием и перечислением в бюджет сумм НДФЛ.
***
Обозначенные выше проблемы и противоречия, а также предложения по их разрешению и устранению, безусловно, только начало длинного пути регулирования вопросов налогообложения цифровых финансовых активов. Однако даже самый длинный и сложный путь начинается с первого шага. Важно – не упустить время и уже сейчас попытаться внести ясность в вопросы налогообложения оборота цифровых активов, показать участникам этой сферы деятельности, что государство не стоит в стороне, дать им возможность осуществлять свою деятельность как законную, контролируемую, налогооблагаемую и в этой связи защищенную принудительной силой государства.
В противном случае мы рискуем остаться только наблюдателями позитивных сдвигов в развитии данной сферы экономики у ближних и дальних наших соседей.