Допрос в налоговой
Практически ни одна налоговая проверка не обходится без проведения допросов. Протоколы допросов составляют не менее трети приложений к актам выездных налоговых проверок. Проведение допросов, как правило, является обязательным условием вынесения решения о возмещении налога на добавленную стоимость. Последний год проведение допросов стало характерной особенностью предпроверочного анализа. Перспектива допроса многих пугает. Но далеко не все допрашиваемые, а в ряде случаев и адвокаты, сопровождающие доверителя на допрос, понимают последствия «неправильных» ответов. В настоящей статье автор рассматривает практические вопросы: кого и когда вызывают в налоговую инспекцию на допрос, где и кем может быть проведен допрос, последствия неявки, как подготовиться к допросу, какая роль на допросе может отводиться адвокату. В статье автор также рассказывает о том, как во время допроса в налоговой инспекции руководителю компании не стать «номинальным директором», а бухгалтеру защитить себя от уголовной ответственности.
Читайте также комментарии к данному материалу заместителя руководителя группы налогового консультирования компании «Taxology» Анны Макаевой и партнера, главы практики международного арбитража и разрешения споров Юридической компании «PARADIGMA» Марата Хасанова.
«Ноги моей в инспекции не будет!..»
Формально никто не может заставить человека прийти на допрос в налоговую инспекцию. Такое понятие, как «принудительный привод» свидетеля, в налоговом праве пока еще отсутствует. Поэтому, если доверитель принял для себя решение – не ходить на допрос, его никто не может схватить за руку и отвести на допрос в налоговую инспекцию. Не все клиенты это понимают.
Важная часть работы консультанта – это психологическая помощь доверителю. Я часто рассказываю «сказочные истории», в рамках которых прошу «не открывать дверь незнакомым людям» и объясняю, что «группа, состоящая из налогового инспектора, его руководителя, а иногда и сотрудников правоохранительных органов, не может произвести задержание». Ведь во время проведения налоговой проверки речь не идет о совершении преступления, и все действия налоговых инспекторов регламентируются положениями Налогового кодекса РФ, а сотрудников правоохранительных органов – Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ «О полиции» и Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
При этом надо учитывать то обстоятельство, что допрос не обязательно проводить в налоговой инспекции. Согласно письму ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС‑4–2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях. Допрос может быть проведен в любом месте.
Отказ физического лица явиться по полученной на руки повестке на допрос имеет формальное последствие в виде привлечения к налоговой ответственности. Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.
Штраф накладывается проверяющими не всегда. Процедура связана с составлением акта, получением возражений, рассмотрением материалов, вынесением решения (ст. 101.4 НК РФ). Кроме того, если у физического лица есть больничный на дату вызова на допрос или он был в отъезде, что подтверждается билетами, штраф наложен не будет. Уважительная причина указывается в возражениях на акт и подтверждается документально. Сотрудники налоговой инспекции проводят проверку представленных доказательств: направляют запрос в лечебное учреждение или авиакомпанию. При получении соответствующего подтверждения, как правило, выносится решение об отказе в привлечении к ответственности.
Неявка на допрос во время проведения предпроверочного анализа редко имеет негативные последствия для физического лица. Принципиально ситуация меняется во время проведения налоговой проверки. Ведь результаты допросов – одно из важнейших доказательств.
Повестку на допрос может принести уже не почтальон, а инспектор лично, причем по адресу фактического места проживания, а не прописки. Если в квартире никого нет, то один экземпляр могут оставить в ящике, второй – у консьержа, третий – у соседа. Далее могут последовать звонки на мобильный телефон, который фактически используется физическим лицом вне зависимости от того, на кого он зарегистрирован. Звонки каждый час на домашний телефон также могут приятно разнообразить жизнь пожилого человека. В последнее время налоговым органом часто используется переписка в мессенджерах, позволяющая отследить прочтение абонентом письма.
Если ни одна из указанных мер не побудила физическое лицо приехать в налоговую инспекцию, начинаются совсем уже «сказочные истории»: группа в составе 5 человек из одной области приезжает в другую область и, случайно проходя мимо фактического адреса места жительства, «заглядывает» к физическому лицу в 21.00. Если в квартире кто-то есть, но дверь «незнакомым людям» предпочли не открывать, то может быть произведен опрос соседей на предмет «проживания в соседней квартире экономического преступника». Есть «сказочные истории» о попытке найти контакты родителей у директора школы или вызвать на допрос лицо, связавшись с главой службы безопасности по новому месту работы. Основная проблема – в «сказочную историю» может попасть как руководитель, так и рядовой сотрудник, причем как проверяемого налогоплательщика, так и контрагентов.
Основной вопрос: зачем инспекторам прикладывать столько усилий, если они не имеют права на принудительный привод? Во-первых, очень многие сотрудники проверяемого налогоплательщика и директора компаний-контрагентов «на такое не подписывались». Им комфортнее дать показания, чем давать объяснения родственникам, соседям, директору школы или новому руководству на работе. Во-вторых, если физическое лицо все-таки на допрос не пойдет, то в Акте появится описание всех способов вызова, использованных инспектором. Это позволит сделать обоснованный вывод об уклонении физического лица от проведения допроса.
Адвокат не может полностью исключить возникновение таких ситуаций. Он может оказать психологическую поддержку, сделать звонок начальнику отдела налоговой инспекции или отдела и сообщить «о чрезмерной активности» его подчиненных. Это может снизить степень давления. Переключить на себя общение с инспекторами адвокату удается не всегда. В этом еще одно принципиальное отличие общения с налоговыми инспекторами от общения с сотрудниками правоохранительных органов.
По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (ст. 36 НК РФ). Есть разные формы участия сотрудников правоохранительных органов. О них автор расскажет в одной из следующих публикаций.
Если физическое лицо так и не проявило интерес к вызову на допрос в налоговую инспекцию, привлеченные к проверке сотрудники правоохранительных органов попытаются взять объяснения с физического лица. Объяснение, полученное сотрудником правоохранительных органов, будет иметь тот же статус, что и протокол допроса, составленный налоговым инспектором.
Долгое время арбитражная практика по этому вопросу была различной. Существовали три различных позиции судов. Суды принимали объяснения в качестве доказательства по налоговому спору. Суды не учитывали объяснения в качестве доказательства. Суды принимали объяснения, когда сотрудники правоохранительных органов были привлечены к проверке. Точка по этому вопросу поставлена в п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
В настоящее время в налоговом споре суды оценивают объяснения, как и все иные документы, наряду с другими доказательствами (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 декабря 2017 г. № Ф02–6338/2017 по делу № А78–12648/2016).
На практике объяснения могут быть получены по запросу налогового органа и участковым. Практика показывает, что такая дача показаний может оказаться наиболее комфортной для доверителя.
Цели и последствия
Допросы в налоговой инспекции сложно назвать комфортным мероприятием. Результаты допроса могут иметь прямые негативные последствия как для допрашиваемого, так и для юридического лица, в отношении деятельности которого лицо опрашивается. Нейтрализовать такие последствия практически невозможно. Поэтому к допросу надо готовиться.
В процессе допроса участвуют две стороны: допрашиваемое лицо и представители налогового органа. Для начала необходимо определить цель, преследуемую каждой стороной. Налоговый инспектор проверяет: «добросовестность налогоплательщика», «реальность хозяйственной операции», «правомерность применения льготного режима налогообложения», «номинальность руководителя».
Физическое лицо может преследовать различные цели: от формальной явки на допрос до проведения полноценного опроса. Формальная явка на допрос и отказ от дачи показаний, например, со ссылкой на ст. 51 Конституции РФ, возможны. Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Такая «формальная явка на допрос» не позволит налоговому инспектору решить поставленные перед ним задачи. Последуют новые вызовы на допрос. И в итоге либо действия физического лица будут квалифицированы как отказ от дачи показаний или будет проведен повторный полноценный допрос.
В том случае, если руководитель организации пришел в налоговую инспекцию на основании уведомления о вызове налогоплательщика, а ему предложили составить протокол допроса, то он может отказаться от допроса по другим причинам. Уведомление составлено о вызове представителя юридического лица и не является повесткой о вызове на допрос физического лица. Как правило, в этом случае инспектор выдает руководителю повестку, а допрос не проводится.
Если же руководитель, бухгалтер или другой сотрудник вызван в налоговую инспекцию повесткой и принимает решение пойти на допрос, то отказ от дачи показаний не может быть целью похода в налоговую инспекцию. Некоторые адвокаты полагают, что руководителю достаточно «показаться в налоговой инспекции», а в процессе допроса отказаться от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ. С этой позицией нельзя согласиться. Такой руководитель, скорее всего, будет признан «номинальным». Поэтому, отказываясь от допроса в налоговой инспекции, руководитель лишь усугубляет ситуацию.
Цель допрашиваемого лица при проведении полноценного допроса – дать показания, которые не позволят налоговому инспектору доказать «недобросовестность налогоплательщика», «нереальность хозяйственной операции», «неправомерность применения льготного режима налогообложения», «номинальность руководителя». При допросе бухгалтера в качестве самостоятельной цели можно выделить вопрос защиты от необоснованного привлечения к уголовной ответственности.
Негативные последствия «некорректных ответов» для проверяемого налогоплательщика определены целями, указанными выше. Основными негативными последствиями для допрашиваемых лиц являются ситуации, связанные с привлечением к уголовной ответственности и возникновением субсидиарной ответственности.
Кроме того, надо учитывать, что протокол допроса «попадает в базу». Им может «воспользоваться» любой инспектор при проведении любой проверки. На практике мы регулярно сталкиваемся с тем, что допросы руководителей контрагентов, проведенные в рамках налоговых проверок третьих лиц, используются инспектором как доказательство нереальности хозяйственной операции проверяемого налогоплательщика.
«Исправить» ситуацию не получится
Довод о том, что такие ответы даны допрашиваемым вследствие оказанного на него психологического давления, может быть не принят ни вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы, ни судом (решение ФНС России от 12 февраля 2014 г. № 157, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2016 г. № Ф04–1213/2016 по делу № А75–8021/2015).
Результаты адвокатских опросов и нотариально заверенные заявления не всегда являются для суда «убедительным доказательством». При наличии противоречий между протоколом налогового допроса и указанными документами суд может выбрать доказательство, представленное налоговым органом (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 сентября 2016 г. № Ф04–3894/2016 по делу № А46–11203/2015).
В то же время при наличии только адвокатских опросов суд может учесть их при вынесении решения, и довод налогового органа об отсутствии у него возможности задать вопросы свидетелю не будет являться препятствием для вынесения решения в пользу налогоплательщика (постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 октября 2018 г. № Ф01–4541/2018 по делу № А17–6877/2017, от 20 июля 2017 г. № Ф01–2886/2017 по делу № А43–26760/2016, Арбитражного суда Московского округа от 26 сентября 2017 г. № Ф05–13769/2017 по делу № А41–64190/2016).
Готовность номер один
Подготовка к допросу зависит от занимаемой должности и состоит из двух основных элементов: готовность к ответам по существу задаваемых вопросов и психологическая подготовка к допросу.
Не все сотрудники организации владеют информацией, которая может «помочь» налоговой инспекции и налогоплательщику при проведении проверки. Вопрос о целесообразности дачи показаний и, соответственно, подготовки к допросу водителей, кладовщиков, менеджеров должен решаться в каждом случае индивидуально.
На практике чаще идет речь о подготовке к допросу руководителя и бухгалтера организации.
Перечень вопросов, которые зададут в налоговой инспекции, является открытым (письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4–2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»). Безусловно, он не является полным, так как в основном содержит вопросы, связанные с выбором поставщиков.
В первую очередь налоговый инспектор задаст вопросы, касающиеся допрашиваемого лица: когда работал в данной компании, кем назначался, работал ли где-то еще и кем, учреждал ли какие-либо компании. Если руководитель является индивидуальным предпринимателем или в настоящее время работает в другой компании, или является учредителем другого юридического лица, то и эти вопросы могут стать предметом обсуждения.
Второй блок вопросов относится к проверяемому налогоплательщику (юридическому лицу): период существования компании, ФИО должностных лиц, численность сотрудников, средняя заработная плата, местонахождение, фактический адрес, есть ли у компании аффилированные и взаимозависимые структуры.
В последнее время особое внимание уделяется на допросах взаимодействию сотрудников компании между собой: кто принимает решения и дает указания другим сотрудникам, в какой форме даются указания. Обязательно зададут несколько вопросов о том, кем и как подписываются документы в компании.
Если допрос проводится в рамках предпроверочного анализа или выездной налоговой проверки, то будет обсуждаться деятельность компании за проверяемый период, а это трехлетний срок. Налоговый инспектор может задать вопросы о поставщиках товаров (работ, услуг) и о покупателях. В рамках допроса инспектор может попросить назвать ФИО контактных лиц контрагентов, продиктовать номера телефонов. Инспектора могут детально интересовать номенклатура товаров, адреса проведения строительных работ, виды и состав консультационных услуг, характер рекламы.
Если речь идет о полноценном допросе, руководитель проверяемого налогоплательщика должен ответить на все вопросы. Для того чтобы подготовиться к вопросам о контрагентах, надо посмотреть договоры и первичные документы. Важно, чтобы свидетельские показания не противоречили содержанию первичных документов. Налоговый орган может признать такое противоречие одним из доказательств нереальности хозяйственной операции. При этом положительным для налогоплательщика является наличие «отсылочных» показаний руководителя: данная информация содержится в … (далее указывается документ, в котором можно найти информацию).
«Вспоминать» фактические обстоятельства поставки товара, выполнения работ, оказания услуг лучше совместно с руководителем контрагента. Не все фактические обстоятельства хозяйственных операций находят отражение в первичных документах. Противоречие в свидетельских показаниях налоговый орган также может счесть доказательством нереальности хозяйственной операции.
Руководитель компании, у которой более тысячи контрагентов, не может «вспомнить» детали всех хозяйственных операций. Поэтому руководитель может идти на допрос после того, как налоговый орган «определился» с перечнем контрагентов.
У допроса бухгалтера есть свои особенности. Как правило, бухгалтер – это лицо, которое «знает об организации все». Перед походом в налоговую инспекцию бухгалтеру необходимо посмотреть свой трудовой договор или должностную инструкцию, должностные обязанности в которых ограничиваются, как правило, ведением бухгалтерского и налогового учета, отражением хозяйственных операций для целей бухгалтерского и налогового учета, составлением и предоставлением в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. В самом начале допроса бухгалтеру необходимо указать и попросить налогового инспектора занести в протокол этот перечень.
Большая часть вопросов, касающихся взаимодействия с контрагентами: поиск поставщиков, отгрузка и приемка товара, хранение товара, порядок подписания первичных документов с контрагентами – к компетенции бухгалтера не относятся. Именно об этом и можно сказать инспектору на допросе. Как и руководитель, бухгалтер может ссылаться на допросе на то, что ответы на вопросы содержаться в документах. При этом бухгалтером указывается документ или регистр бухгалтерского или налогового учета, в котором можно найти данную информацию. Фактически во время допроса бухгалтер сообщает инспектору информацию о себе, своей компетенции, а дальше или ссылается на документы и регистры, или указывает на то, что данный вопрос к его компетенции не относится. У такого протокола допроса есть два неоспоримых преимущества. Бухгалтера, который «знает все», привлечь к уголовной ответственности легче, чем бухгалтера, чьи знания о хозяйственной деятельности налогоплательщика ограничены его компетенцией. Результаты такого допроса бесполезно сопоставлять с результатами допросов других должностных лиц организации на предмет наличия противоречий в свидетельских показаниях.
Допрос в налоговой инспекции может продлиться несколько часов. Одни и те же вопросы могут задаваться инспектором неоднократно в разных формулировках. В большинстве случаев причинами нечеткости формулировок ответов являются: длительность процедуры допроса, запутанность и детализация вопросов, большое количество контрагентов и длительность периода, за который надо все вспомнить в деталях. Кроме того, допрос часто проводится в комнате, где находятся другие сотрудники налоговой инспекции. Когда истории становятся «сказочными», они подключаются к допросу и задают «уточняющие» вопросы.
О пользе и вреде адвокатской «помощи»
Возможность участия адвоката в допросе не предусмотрена НК РФ. В то же время право на получение квалифицированной юридической помощи заложено в ст. 48 Конституции РФ. Налоговые инспекторы «привыкли» к присутствию адвокатов на налоговых допросах и относятся к этому «с пониманием».
ФНС РФ даже выпустило письмо, где отразила свою позицию по этому вопросу: признаком, свидетельствующим о возможной непричастности к ведению финансово-хозяйственной деятельности, являются допросы должностных лиц компании в присутствии представителей (адвокатов) (письмо ФНС РФ от 10 июля 2018 г. № ЕД‑4–15/13247). Это письмо вызвало «крайне негативную реакцию» у адвокатского сообщества: только адвокаты «отстояли свое право защищать доверителей во время налоговых допросов», как налоговый орган нашел новый «убедительный аргумент» уже не для инспекторов, а для допрашиваемых лиц.
Конечно, адвокаты не перестанут «сопровождать» физических лиц на налоговые допросы и оказывать им правовую помощь. Важно только, чтобы помощь эта была квалифицированной. К сожалению, многие адвокаты полагают, что для их участия в налоговом допросе специальные знания не требуются. Если цель участия адвоката в том, чтобы «оградить доверителя от психологического давления» и «помочь ему завершить допрос со ссылкой на 51-ю статью Конституции РФ», то такая точка зрения имеет право на существование. Автор статьи неоднократно был свидетелем того, как люди «теряются» на допросе. И в этой ситуации сам факт наличия рядом квалифицированного защитника влияет положительно на ситуацию, позволяет допрашиваемому лицу чувствовать себя «увереннее».
Но это очень узкое понимание цели участия адвоката, и автор статьи не может согласиться с этой точкой зрения. Конечно, адвокат не сможет дать показания за допрашиваемое лицо. Однако, понимая цель налогового инспектора в каждом конкретном случае, адвокат может попросить переформулировать некорректно поставленные вопросы. Например, вопрос инспектора не может звучать так: «Я правильно понимаю, что Вы сами себе поставляли товар для того, чтобы потом с наценкой продать его потребителю?» Если адвокат «пропустил» этот вопрос, а доверитель дал ответ: «да, наверное», помощь адвоката нельзя признать ни достаточной, ни полноценной. Адвокат должен обратить внимание доверителя на «искажения» и «нечеткость» формулировок ответов, зафиксированных инспектором, и предложить доверителю дополнить ответы. А для этого нужны специальные знания.
Некоторые компании проявляют «излишнее усердие» и обращаются за помощью к адвокату, когда речь идет о подготовке к допросу не только сотрудников проверяемого налогоплательщика, но и руководителей контрагентов. К одному из актов налоговой проверки была приложена переписка должностных лиц налогоплательщика с адвокатом по данному вопросу. Налоговым инспектором также был распечатан «проект протокола допроса», приложенный к одному из писем. В том числе на основании этой переписки инспекторы сделали вывод о зависимости компании-контрагента от проверяемого налогоплательщика.
Важно обратить внимание на то, что обращение за квалифицированной юридической помощью руководителей контрагентов – их право, которое они могут реализовать самостоятельно.
Автор статьи полагает, что квалифицированная юридическая помощь при подготовке к налоговому допросу и во время его проведения – это результат работы адвоката и узких специалистов в налоговом праве.