18.06.19 По итогам рассмотрения дел Обзор важнейших налоговых споров за 3 месяца 2019 г.

По итогам рассмотрения дел

Обзор важнейших налоговых споров за 3 месяца 2019 г.
Материал выпуска № 11 (292) 1-15 июня 2019 года.

Данная статья содержит обзор наиболее интересных и резонансных судебных дел в области налогообложения, рассмотренных российскими арбитражными судами за I квартал 2019 г.

Трансфертное ценообразование

В деле ООО «Торговый дом «РИФ» (постановление Арбитражного суда г. Москвы от 19 февраля 2019 г. № А 40-241026/2018) налогоплательщик оспорил претензии ФНС России к сделке по реализации различных видов зерна (пшеница 3–5 категорий, ячмень и кукуруза) через взаимозависимого трейдера, зарегистрированного в ОАЭ.

Решение суда в этом, как и в предыдущих известных делах по ТЦО, вновь вынесено в пользу налогового органа, однако его в целом можно назвать положительным для налогоплательщиков, так как данное дело является первым из споров по ТЦО, где налоговым органом были применены иные методы, кроме метода сопоставимых рыночных цен (СРЦ), а также использованы значительные корректировки в пользу налогоплательщика, включая комбинацию первого и четвертого методов ценообразования.

В рамках этого дела налоговый орган внимательно исследовал функции и риски сторон сделок. Так, налогоплательщик выполнял следующие функции: сборка товаров, приобретение и оптовая торговля товарами, хранение, транспортировка (FOB российские порты в Азовском море), контроль качества реализуемых товаров. Общество несло риски изменения рыночных цен, потери качества товаров, утраты товаров в пределах норм естественной убыли, валютные риски, риск невостребованности товаров. В свою очередь, трейдер тоже выполнял функции по приобретению и перепродаже товаров, их страхованию, транспортировке и перевалке на морские суда в порту Кавказ. Он также принимал на себя валютные риски, риски утраты качества товара.

Налоговый орган применил разнообразные корректировки (на курс валют, на срок оплаты, исключение из расчета некоторых партий зерна). Интересен крайне либеральный подход к применению корректировок в противовес предыдущим аналогичным спорам, где, например, котировки ценовых агентств вовсе не корректировались ФНС России на рентабельность продаж иностранного трейдера. Данное дело иллюстрирует, что при оценке сопоставимости сделок, компаний и ценовых котировок допустимо использовать весьма широкий арсенал корректировок, поэтому без анализа возможности их применения не следует сразу отказываться от того или иного метода ценообразования и переходить к следующему по приоритетности, как это нередко происходит на практике.

Развитие судебной практики по бенефициарному собственнику доходов

Дело ООО «Группа Полимертепло» А40-66788/2018 (решение Арбитражного суда г. Москвы от 7 декабря 2018 г. по делу № А40-66788/18, постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2019 г. (приняты по одному делу)) выделяется на общем фоне преимущественно отрицательной судебной практики по вопросу подтверждения фактического права на доход и применение пониженных ставок по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Распределяя в 2012 г. дивиденды в пользу своей кипрской материнской компании PTGL, российская организация (ООО «Группа Полимертепло») в качестве налогового агента удержала налог у источника по пониженной ставке 5% на основании положений ст. 10 соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Кипр (далее – СОИДН). Налоговый орган отказал в применении пониженной ставки, посчитав, что фактическим получателем спорного дохода являлась компания SML, расположенная в офшорной зоне (Сент-Винсент и Гренадины).

По итогам рассмотрения дела в суде первой инстанции суд поддержал позицию налогового органа, установив, что кипрская компания с момента ее создания до момента выплаты дивидендов являлась убыточной, единственным ее доходом был доход в виде дивидендов, которые перечислялись в адрес офшорной компании практически в полном размере, при этом часть денежных средств переведена под видом выданных займов; инвестиции в приобретение британского трубного завода были осуществлены кипрской компанией не за счет ее нераспределенной прибыли, а за счет денежных средств, полученных от SML в качестве возврата беспроцентного займа; в кипрской компании работали 7 сотрудников из разных стран, 6 из которых были членами ее консультативного совета, в адрес сотрудников не выплачивалась заработная плата; банковские сборы, платежи за аудит, юридические услуги, секретарские сборы, налоги и другие платежи осуществлялись кипрской компанией за счет денежных средств, полученных от материнской компании в виде взносов в уставный капитал; отсутствовали платежи по аренде офисного помещения; на сайте группы компаний отсутствовала информация о кипрской компании.

Вместе с тем на этапе апелляционного обжалования суд поддержал налогового агента, руководствуясь следующими доводами:

  • оплата услуг консультантов по сделке покупки британского трубного завода осуществлялась из средств, полученных кипрской компанией в качестве дивидендов от ООО «Группа Полимертепло», что также подтверждает факт определения экономической судьбы дивидендов именно кипрской компанией;
  • совет директоров кипрской компании выступал органом управления, принимающим на своих заседаниях на Кипре стратегические решения, определявшие деятельность кипрской компании и ее дочернего предприятия в России, действовал на постоянной основе, собирался регулярно, секретарь компании вел протоколы каждого заседания и письменно доводил решения Совета директоров до тех, кого они касались;
  • суд апелляционной инстанции указал на «фактическую научную деятельность» кипрской компании – она занималась промышленной разработкой технологии упрочения гибких полимерных труб. Вместе с тем суд апелляционной инстанции также указал, что «целью этой коммерческой деятельности являлось получение доходов в виде дивидендов, поступающих от дочерних предприятий»;
  • по мнению суда апелляционной инстанции, кипрская компания самостоятельно принимала решение о покупке британской трубной компании.

Помимо всего вышеперечисленного, суд апелляционной инстанции принял пояснения кипрской компании, в которых последняя указала на то, что изначально налоговыми органами Кипра был направлен неверный экземпляр отчетности кипрской компании, незаверенный аудиторами, – после представления заключения, из которого следовало, что 99% дохода перечислялись в офшорную компанию, были предоставлены документы, подтверждающие, что примерно половину средств, полученных в виде дивидендов от российской компании, кипрская компания направила на покупку трубного завода в Великобритании.

В то же время на момент подготовки статьи известно, что апелляционное постановление было отменено кассационным судом, оставлено в силе решение суда первой инстанции. Мотивировка постановления окружного суда была опубликована 17 мая 2019 г. Отменяя решение суда апелляционной инстанции, суд кассации указал на отсутствие в постановлении нижестоящего суда ссылок на конкретные доказательства в обоснование его выводов, а также на то, что в основу постановления положены объяснения ООО «Группа Полимертепло» и его кипрского акционера. Арбитражный суд Московского округа полностью поддержал доводы, изложенные ранее в решении суда первой инстанции по данному делу.

В деле АО «Фортеинвест» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 декабря 2018 г. по делу № А40-185141/2018, постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2019 г. (приняты по одному делу)) налоговый агент также применил предусмотренную ст. 10 СОИДН с Кипром пониженную ставку 5% по налогу у источника при выплате дивидендов своему кипрскому акционеру.

В данном случае суды отказали в применении пониженной ставки, ссылаясь на те же аргументы, которые не убедили суд первой инстанции в вышеописанном деле ООО «Группа Полимертепло», а именно на отсутствие у кипрской компании иных доходов, кроме дивидендов от российской дочерней организации, полный транзит полученных дивидендов в пользу компаний-акционеров, расположенных на Британских Виргинских островах (БВО); кипрская компания образована менее чем за 2 месяца до образования АО «Фортеинвест»; основная деятельность кипрской компании – холдинговая.

Также, безусловно, негативное влияние на разрешение данного дела имело установление налоговым органом факта личного знакомства руководителей российской организации с сотрудником компании, осуществлявшей сопровождение постановки кипрской компании и компаний с БВО на учет в российских налоговых органах. При этом работники АО «Фортеинвест» указали, что знали данного сотрудника в качестве представителя кипрской компании. В ходе осуществления мероприятий налогового контроля налоговый орган широко использовал возможность проведения допросов сотрудников российской организации, что позволило ему собрать обширные доказательства в пользу своей позиции, поддержанной впоследствии судами.

Помимо прочего, суд апелляционной инстанции отверг довод налогового агента о том, что налоговый орган не установил фактического получателя дохода, поскольку компании с БВО впоследствии перечисляли полученные средства далее «по цепочке». Суд также отказал налоговому агенту в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства для получения решения Министерства Финансов республики Кипр.

Налог у источника при выплате дивидендов по АДР

Интерес представляет дело АО «Газпром газораспределение» относительно применения пониженных ставок по дивидендам депозитариями (решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16 ноября 2018 г. по делу № А56-70055/2018, постановление Тринадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 20 февраля 2019 г. (приняты по одному делу), в котором суды отказали в возврате излишне уплаченного налога, несмотря на указание истца на то, что он являлся фактическим получателем доходов в виде дивидендов, в связи с чем имеет право на применение ставки 13%, установленной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

АО «Газпром газораспределение» приобрело американские депозитарные расписки на акции ПАО «Газпром» у зарубежного эмитента (The Bank of New York Mellon, BONY). При выплате дивидендов по акциям «Газпрома» в адрес BONY (как иностранной, а не российской организации) налоговым агентом АО «Газпромбанк» был исчислен и удержан налог на прибыль по ставке 15%.

По мнению АО «Газпром газораспределение», поскольку оно (как фактический получатель указанных дивидендов) является резидентом РФ, налог должен был быть исчислен по ставке 13%, в связи с чем налоговый агент при расчете налога неверно применил ставку, излишне исчислил и удержал налог у источника. В результате из доходов был удержан налог в большей сумме, чем предусмотрено НК РФ.

Вместе с тем депозитарий, выступающий в качестве налогового агента (АО «Газпромбанк»), не располагал информацией о государствах, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и имеющие фактическое право на выплачиваемый доход, что не позволяло ему оценить их аналитически и удержать налог по сниженной ставке 13%, и в соответствии с п. 9 ст. 310.1 НК РФ удержал налог у источника по ставке, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. Эмитент (BONY), самостоятельно собирая информацию о владельцах АДР в ходе осуществления ряда корпоративных процедур, не включил сведения о налогоплательщике в обобщенном виде в состав сведений о российских организациях, а включил в обобщенном виде в состав сведений о лицах с неустановленным местом постоянного нахождения. Такое невключение связано с тем, что АО «Газпром газораспределение» не предоставило данные о себе BONY.

Примечательно, что суд первой инстанции однозначно высказался, что незаявление о резиденстве РФ на этапе сбора обобщенных данных BONY препятствует обществу в дальнейшем ссылаться на наличие статуса налогового резидента РФ для целей ст. 310.1 НК РФ, но суд апелляционной инстанции уточнил данную позицию, давая ссылку на положения ст. 310.1 НК РФ. В соответствии с п. 11 ст. 310.1 НК РФ налоговый агент обязан уплатить сумму исчисленного налога на тридцатый день с даты его исчисления. Исходя из положений п. 7, 10, 11 ст. 310.1 НК РФ, налоговый агент может скорректировать сумму исчисленного налога с учетом уточненной обобщенной информации, предоставленной иностранным номинальным держателем, иностранным уполномоченным держателем, а также лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ менее чем за пять дней до истечения тридцатидневного срока с даты исчисления налога. Таким образом, для получателей доходов, не раскрывших информацию о себе на этапе первичного сбора данных эмитентом, может быть еще не все потеряно.

Квалификация маркетинговых расходов в качестве реализации безвозмездных услуг в адрес взаимозависимого лица

Дело ООО «Лебедянский» (решение Арбитражного суда Липецкой области от 21 августа 2017 г. по делу № А36-4222/2017, постановления Девятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2018 г., Арбитражного суда Центрального округа от 22 ноября 2018 г., определение Верховного Суда РФ от 5 марта 2019 г. (приняты по одному делу) стало первым делом, в котором налоговый орган указал на то, что юридическое лицо, по сути не являясь самостоятельным хозяйствующим субъектом, несло маркетинговые расходы в интересах своей управляющей компании, также являвшейся основным дистрибьютором продукции налогоплательщика.

ООО «Лебедянский» и ООО «ПепсиКо Холдингс», входящими в группу компаний PepsiCo, был заключен договор о передаче функций единоличного исполнительного органа, а также об оказании иных управленческих услуг. Помимо прочего, в составе услуг, оказываемых ООО «ПепсиКо Холдингс» в адрес налогоплательщика, были указаны услуги по поддержке маркетинговой функции (в том числе рекламные кампании). Налоговый орган посчитал, что маркетинговые и рекламные услуги безвозмездно оказаны ООО «Лебедянский» компании ООО «ПепсиКо Холдингс», поскольку именно последняя реализовывала конечным потребителям большую часть продукции ООО «Лебедянский».

Доводы налогоплательщика о разделении маркетинговой функции на стратегическую и торговую (с соответствующим несением расходов на стратегический маркетинг ООО «Лебедянский» как правообладателем товарных знаков, а расходов на текущий маркетинг – ООО «ПепсиКо Холдингс») не встретили понимания у судов, которые указали, что именно ООО «ПепсиКо Холдингс», являясь управляющей организацией налогоплательщика, осуществляло планирование его производственной деятельности, в связи с чем и торговый, и стратегический маркетинг осуществлялся в пользу ООО «ПепсиКо Холдингс». Также, по мнению судов, оплаченная налогоплательщиком реклама способствует увеличению не его доходов, а доходов его дистрибьютора – ООО «ПепсиКо Холдингс».

Судья ВС РФ, отказывая в передаче дела на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам, указала, что, делая вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды ввиду приобретения в спорный период рекламных услуг в интересах взаимозависимого лица – управляющей компании, суды установили ряд обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик, будучи юридическим лицом и самостоятельным хозяйствующим субъектом, не имел реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжался, а его действия по оплате рекламных и маркетинговых услуг в пользу управляющей компании, одновременно являющейся приобретателем основной части продукции налогоплательщика по фиксированным ценам, заниженным относительно цен при дальнейшей реализации оптовым покупателям, носили умышленный характер.

Данное дело удивляет отказом крупному реально действующему производственному предприятию в какой-либо хозяйственной самостоятельности и осуществлении маркетинговой стратегии в собственном интересе. Потенциально оно может затрагивать широчайший круг компаний-производителей, реализующих продукцию через группового дистрибьютора и при этом самостоятельно осуществляющих рекламу такой продукции.

Переквалификация займа в инвестиционный договор

В обзоре наиболее интересных судебных дел в области налогообложения за 9 месяцев 2018 г. были подробно описаны дела ЗАО «Шахта Беловская» (№ А27-25463/2016) и дело ЗАО «Сибур-ПЭТФ» (№ А66-7018/2016), в рамках которых суды поддержали налогоплательщиков, указав на недопустимость переквалификации заемных отношений между ними и иными взаимозависимыми компаниями, входящими в одну группу с заемщиками.

Дело ООО «Кнауф Инсулейшен» (постановления Арбитражного суда Тюменской области от 8 октября 2018 г. по делу № А70-8087/2018, Восьмого Арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2019 г. (приняты по одному делу)) продолжает развитие этой темы и примечательно тем, что налогоплательщику удалось переломить ход процесса после отказа в суде первой инстанции и обосновать правомерность учета процентов по займам.

В 2011 г. ООО «Кнауф Инсулейшн Тюмень» (в 2017 г. присоединено к ООО «Кнауф Инсулейшн») заключило агентский договор с материнским ООО «Кнауф Инсулейшн». Последнее в качестве агента обеспечило строительство нового завода по производству теплоизоляционных материалов в интересах принципала, для чего привлекало подрядные организации – в основном из числа входящих в группу «Кнауф». Долг по этому договору в размере 1 млрд руб. (сформированный преимущественно из обязательств по компенсации понесенных агентом расходов) в 2014 г. был новирован в процентный заем.

Кроме того, в 2012 г. налогоплательщик привлек заем в сумме 35 млн евро от входящей в группу компании «Кнауф Интернэшнл ГмбХ» (ФРГ). Оба займа должны были быть погашены до 2019-го и 2018 г. соответственно (внутрироссийский был прекращен досрочно в результате присоединения заемщика к займодавцу). Претензии инспекции вызвал учет в налоговых целях процентов по этим займам в 2013–2015 гг., а также учет отрицательных курсовых разниц по валютному долгу, вызванных ослаблением рубля в 2014 г.

По мнению налогового органа, договор новации и договор займа, заключенные между ООО «Кнауф Инсулейшен Тюмень» с взаимозависимыми лицами, входящими в группу «Кнауф», являлись фиктивными, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, и несли в себе признаки инвестирования в уставный капитал.

По мнению суда апелляционной инстанции, для фактической переквалификации договоров займа во вклады в инвестиционный капитал, налоговому органу необходимо было установить следующие обстоятельства:

  • деловую цель и экономический смысл заключения договора займа и новации;
  • факт погашения задолженности;
  • учет заимодавцами процентного дохода для целей налогообложения;
  • наличие у заемщика источников для погашения займа;
  • расходование полученных заемных средств.

К интересным особенностям данного дела относится выход апелляционного суда за рамки периода налоговой проверки – обосновывая свои выводы, суд сослался также на то, что заемщик в конце 2016 г. выплатил все проценты, начисленные за проверяемый период, а в сентябре 2018 г. погасил 10 млн евро в счет погашения основного долга.

Также суд апелляционной инстанции проанализировал положения инвестиционного законодательства РФ, сформулировав любопытный и положительный для широкого круга налогоплательщиков вывод о том, что инвестиции могут осуществляться как в форме вклада в капитал, так и в форме заемного финансирования, поскольку на основании ст. 6 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» иностранному инвестору предоставлено право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ.

Данное дело, наряду с уже упомянутыми делами ЗАО «Сибур-ПЭТФ» и ЗАО «Шахта Беловская», а также делом ООО «Джой Глобал» (решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 ноября 2017 г. по делу № А27-2397/2017, постановления Седьмого Арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2018 г., Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 мая 2018 г. (приняты по одному делу)), позволяет сформулировать общие критерии, при соответствии которым повышается вероятность подтверждения налогоплательщиками права на учет расходов по внутригрупповым займам, в том числе возникающих в связи с ними курсовых разниц, – реальный характер займа, его фактический возврат (как в периоде проверки, так и за ее пределами), его экономическую обоснованность.

Учет незадекларированной суммы налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве

Дело АО «БНС ГРУП» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 июля 2018 г. по делу № А40-29074/18, постановления Девятого Арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2018 г., Арбитражного суда Московского округа от 25 марта 2019 г. (приняты по одному делу)).

По итогам выездной проверки за 2013–2015 гг. налогоплательщику был доначислен налог на прибыль. При этом во время проверки налогоплательщиком была представлена уточненная декларация по данному налогу за 2015 г., в котором увеличена сумма убытка за 2014 г. (таким образом, сумма налога к уплате применительно к 2015 г. стала, по мнению налогоплательщика, равной нулю, что и было отражено им в указанной уточненной декларации). Убыток был учтен налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, но на доначисления по налогу на прибыль по результатам выездной проверки не повлиял, поскольку налогоплательщик в 2015 г. допустил завышение расходов по сделкам с сомнительным контрагентом.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа, указав, что НК РФ не предусмотрено право или обязанность налоговых органов после установления по результатам налоговой проверки суммы налога на прибыль, которая должна быть исчислена за проверяемый налоговый период и уплачена налогоплательщиком, уменьшать такой налог на суммы торгового сбора и выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств суммы налога и собирать доказательства обоснованности соответствующих действий налогового органа. Суды сочли, что в отсутствие исчисления налога на прибыль к уплате за 2015 г. налогоплательщик не имел права на применение положений п. 10 ст. 286 и ст. 311 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика в данной части. Налогоплательщик пояснил, что отразил в спорных строках сумму «0», поскольку на всю сумму дохода им была заявлена сумма убытка по предыдущему налоговому периоду, поэтому суммы корпоративного налога и торгового сбора и не были им заявлены. По мнению суда кассации, налоговый орган, производя доначисления по налогу, должен был учесть и суммы к уменьшению налога. Иной подход не соответствовал бы содержанию и духу норм, изложенных в ст. 57 Конституции РФ, ст. 82, 87, 89 НК РФ.

Налогообложение при выбытии векселей

В деле ООО «Объединенные Пивоварни Хейнекен» (решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 мая 2018 г. по делу № А40-24375/17, постановления Девятого Арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 г., Арбитражного суда Московского округа от 18 марта 2019 г. (приняты по одному делу)) суд кассационной инстанции отменил либеральный подход нижестоящих судов в отношении возникновения облагаемого дохода от операций по погашению векселей зачетом встречных требований.

Налогоплательщик получил векселя третьих лиц как правопреемник ранее присоединенных российских организаций (при этом первоначальный векселедержатель безвозмездно получил векселя от своего кипрского участника). Впоследствии он приобрел у кипрской компании права на товарные знаки (при этом она же стала к тому времени и должником по векселям). Обязательства налогоплательщика по оплате приобретенных товарных знаков по договору по части суммы были исполнены в 2012 г. в результате зачета встречных требований, а именно – требований об уплате долга по векселям.

По мнению налогового органа, векселя были получены налогоплательщиком безвозмездно, в связи с чем при погашении данных векселей им должен был быть признан доход в соответствии с п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций заняли сторону налогоплательщика, так как налоговый орган не учел, что спорные векселя были использованы налогоплательщиком как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований по соглашению с кипрской компанией (правопреемником компаний-векселедателей) и не должны были учитываться в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Также положительной для широкого круга налогоплательщиков представлялась ссылка судов первых двух инстанций на общий смысл ст. 41 НК РФ – у налогоплательщика возникает доход от «иного выбытия ценной бумаги», если в результате такого выбытия у него образуется какая-либо экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В рассматриваемом случае у налогоплательщика в результате предъявления спорных векселей к платежу никакой дополнительной экономической выгоды не возникло. При погашении спорных векселей в 2012 г. фактически произошло получение налогоплательщиком отсроченной оплаты, не являющееся возникновением налогооблагаемого дохода.

Суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогового органа. Он указал, в частности, что: 1) правовая природа векселя двойственна: он является и ценной бумагой, и средством платежа, но законодательство о налоге на прибыль не содержит положения о том, что если ценная бумага одновременно выступает и в качестве средства платежа, то такая операция не подлежит обложению налогом на прибыль; 2) в настоящем споре не был установлен факт получения взаймы денежных средств по векселям.