Когда допрашивают свидетеля

Комментируя статью Натальи Фиш «Допрос в налоговой» (см.: «АГ». 2019. 15 (296), 16 (297)), автор рассматривает особенности допроса свидетелей, какие виды ответственности для него установлены, каковы пределы компетенции свидетеля и его основные права, указывая при этом на отсутствие регулирования порядка вызова свидетеля в налоговый орган.

Обозначенные в указанной статье Натальи Фиш проблемы института «налогового» допроса, безусловно, заслуживают внимательного рассмотрения и анализа, в том числе с учетом приведенной правоприменительной практики.

В дополнение к изложенному представляется важным обратить внимание читателя на выводы и предложения автора, образующие минимум практических знаний, необходимых для налогоплательщика, которому предстоит давать показания в рамках процедуры допроса или который неожиданно (бывает и так) оказался объектом допроса.

Основание проведения. Время и место проведения

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Согласно письму ФНС России от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837 (далее – Письмо от 17 июля 2013 г.) физические лица могут быть вызваны для дачи показаний:

• в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогов и сборов;
• в связи с налоговой проверкой;
• в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), а также иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах.

Допрос свидетелей может производиться в том числе в целях проверки достоверности представленных к налоговой декларации документов (письмо ФНС России от 24 октября 2012 г. № АС-4-2/18053@).

Наталья Фиш замечает, что «НК РФ не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок». Судебная практика подтверждает обоснованность данного вывода.

Вместе с тем анализ арбитражной практики позволяет конкретизировать такой вывод, определить отдельные возможные случаи проведения допроса, которые признаются допустимыми и законными.

В ходе предпроверочного анализа

Допросы, проведенные в ходе предпроверочного анализа, суды признают допустимым доказательством, полагают, что их получение вне рамок налоговых проверок не противоречит ст. 82 НК РФ и к нарушению прав налогоплательщика не приводит (постановления Девятого Арбитражного апелляционного суда от 28 января 2019 г. № 09АП-67318/2018, от 15 ноября 2018 г. № А41-41145/18).

После окончания налоговой проверки

Проведение допросов после окончания налоговой проверки не нарушает прав налогоплательщика, поскольку до момента отражения результатов этих мероприятий в акте выездной проверки или в процессе рассмотрения возражений и в итоговом решении по окончании рассмотрения акта и материалов проверки эти мероприятия фактически не являются доказательствами по выездной проверке (решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 марта 2019 г. № А40-269749/2018).

В периоде приостановления налоговой проверки

Проведение допроса в период приостановления налоговой проверки является допустимым, поскольку НК РФ не установлен прямой запрет (решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13 февраля 2019 г. № А73-12006/2018).

Время и место проведения

В статье Наталья Фиш отмечает, что допрос может быть проведен в любое время и в любом месте.

Проиллюстрируем применение вывода на примере судебных дел.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 января 2019 г. № А66-10564/2017:

Ссылка подателя жалобы на то, что протокол допроса Ш… неправомерно принят судом в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку … допрос был произведен Инспекцией не в помещении, а на улице, отклоняется судом кассационной инстанции.

Данные обстоятельства, с учетом положений статьи 90 НК РФ, сами по себе не свидетельствуют о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.

В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2016 г. № Ф09-9287/16 по делу № А76-26441/2015 суд не признал существенным нарушением проведение допроса свидетеля в нерабочее время.

Соответственно, важно помнить, что показания, полученные как до начала налоговой проверки, так и после ее окончания, а также в периоде ее приостановления, независимо от времени и места проведения допроса, могут быть положены в основу решения налогового органа и приняты судом как допустимые доказательства.

Порядок вызова и проведения

НК РФ не регулирует порядок вызова свидетеля в налоговый орган для дачи показаний и проведения допроса. Рекомендованный порядок проведения допроса свидетеля приведен в п. 5 Письма от 17 июля 2013 г.:

Свидетель вызывается для дачи показаний повесткой. Рекомендуемая форма повестки о вызове на допрос свидетеля приведена в приложении к методическим рекомендациям ФНС России по ведению информационного ресурса «Допросы и осмотры».

Если допрос проведен по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, налоговый орган может не составить и не предъявить физическому лицу документ о вызове свидетеля.

Непредъявление физическому лицу повестки суды не признают существенным нарушением порядка проведения допроса (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2016 г. по делу № А76-26441/2015).

Пределы ответственности свидетеля

Ответственность свидетеля в рамках проведения «налогового» допроса установлена ст. 128 НК РФ.

Административная ответственность (КоАП РФ) и уголовная ответственность (Уголовный кодекс РФ) свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены (письмо ФНС России от 17 июля 2013 г.).

Статьи 307 и 308 УК РФ, которыми установлена уголовная ответственность за заведомо ложные показания, отказ свидетеля от дачи показаний, применяются при совершении соответствующих преступлений против правосудия (письмо Минфина России от 26 апреля 2017 г. № 03-02-08/25113).

* Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ). К одному из таких оснований относится право лица не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ).

Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, перечислены также в п. 2 ст. 90 НК РФ (в частности, несовершеннолетние, адвокат, аудитор).

Руководители проверяемого юридического лица не отнесены к лицам, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18 декабря 2018 г. № А55-5121/2018). В ходе допроса руководитель дает показания в отношении финансово-хозяйственной деятельности организации, а не себя лично, поэтому конституционное право не свидетельствовать против себя в этом случае не применяется (Кассационное определение Тюменского областного суда от 15 февраля 2012 г. № 33-760/2012).

Пределы компетенции свидетеля

Сотрудник должен знать и быть готовым перечислить основные (ключевые) профессиональные обязанности. Если вопрос не относится к кругу профессиональных обязанностей, сотрудник должен сообщить об этом прямо, проследив занесение ответа в протокол без искажений.

Это правило позволит избежать в последующем имевших в практике фактов использования против налогоплательщика содержащихся в допросе некомпетентных лиц (например, уборщика помещений) предположений относительно обстоятельств заключения договоров с контрагентами и совершения финансово-хозяйственных операций.

Основные права свидетеля

1. Отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законом.

Свидетель, в частности, вправе не свидетельствовать против себя и своих ближайших родственников: родителей, братьев, сестер, супругов и детей, дедушек, бабушек и внуков (ст. 51 Конституции РФ).

Целесообразность использования данного основания для отказа от дачи показаний и пределы его использования достаточно подробно освещены в статье Натальи Фиш.

2. Приходить на допрос с уполномоченным представителем, имеющим нотариально удостоверенную доверенность, выданную от имени физического лица-свидетеля (ст. 48 Конституции РФ, ст. 26, 29 НК РФ).

Свидетель не вправе передоверить представителю представление показаний и избежать личного исполнения обязанности дать показания. Тем не менее участие представителя в процессе дачи показаний желательно по тем мотивам, которые достаточно подробно изложены в статье Натальи Фиш.

3. Проверять и вычитывать протокол до его подписания; требовать внести исправления в протокол, если, по мнению свидетеля, изложенные налоговым органом ответы искажены, или привести верную формулировку ответа в замечаниях к протоколу.

4. По итогам налогового допроса получить копию протокола допроса (п. 6 ст. 90 НК РФ).