21.09.18. И снова о дроблении бизнеса Как снизить риск претензий налоговых органов в связи с применением схемы дробления бизнеса.НАГ. №18. Сентябрь 2018.

10 АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА налоговое право ТЕМА: необоснованная налоговая выгода

И снова о дроблении бизнеса Как снизить риск претензий налоговых органов в связи с применением схемы дробления бизнеса

В статье рассматриваются понятие дробления бизнеса – как правомерного, так и неправомерного, судебная практика, выработавшая признаки незаконного дробления бизнеса, Методические рекомендации ФНС России и СК России о доказывании ухода юридических лиц от налогообложения таким способом, а также анализируются положительные для налогоплательщика судебные решения. Автор считает, что для снижения риска претензий налоговиков любое бизнес-решение о создании новой компании или о реорганизации прежней должно быть проанализировано на предмет наличия экономического обоснования, т.е. деловой цели таких действий. Василий Ваюкин АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ В последнее время вопрос о разделении бизнеса приобретает особую актуальность, поскольку налоговики рассматривают данные действия исключительно как схему ухода от налогообложения, как получение необоснованной налоговой выгоды за счет экономии на налогах и зачастую находят поддержку в судах. ПРАВОМЕРНОЕ ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА Между тем правовых оснований для такого подхода нет. Действующее гражданское законодательство не только не запрещает, но и прямо предусматривает возможность создания нескольких организаций для ведения бизнеса, разделения и выделения юридических лиц. Однако тенденция разрешения налоговых дел такова, что это дела не о праве, а о факте. Вполне правомерные, с гражданско-правовой точки зрения, действия вызывают пристальный интерес налоговиков и могут повлечь за собой неблагоприятные последствия в виде привлечения как к налоговой, так и к уголовной ответственности. С одной стороны, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. С другой – построение корпоративных отношений между организациями и предпринимателями, разделение функций различных бизнес-единиц для снижения издержек – прерогатива хозяйствующих субъектов. Ни налоговый орган, ни суд не обладают полномочиями по оценке целесообразности, рациональности, эффективности деятельности налогоплательщика1 . Официального определения понятия «дробление бизнеса» не существует. С этой точки зрения все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако суды и налоговые органы выработали различные признаки-маркеры, доказывающие, что налогоплательщиком применена схема дробления бизнеса. ПОНЯТИЕ НЕПРАВОМЕРНОГО ДРОБЛЕНИЯ БИЗНЕСА Под неправомерным дроблением бизнеса понимается разделение бизнеса на несколько юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей, которые фактически ведут экономическую деятельность как единый хозяйствующий субъект в целях получения необоснованной налоговой выгоды путем применения налоговых льгот, вычетов, спецрежимов (упрощенная система налогообложения, далее – УСН, единый налог на вмененный доход, далее – ЕНВД). Само по себе применение специальных налоговых режимов разрешено действующим налоговым законодательством, но налоговики считают, что, разделяя единый бизнес на отдельные бизнес-единицы, налогоплательщики злоупотребляют своими правами, и такие действия являются экономически необоснованными ввиду отсутствия деловой цели. В зоне риска находятся в первую очередь организации, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли, общественного питания, строительства, аптеки, а также так называемый семейный бизнес2. Стоит отметить, что дата реорганизации компании или создания новых юридических лиц не влияет на предъявление претензий налоговыми органами. В деле «Движение-Нефтепродукт» 3 реорганизация общества в форме выделения из него ООО «Движение-Актив (1-10)» и ООО «Движение – терминал» было принято в 2007 г. Инспекция же вынесла решение в 2017 г. по итогам проверки за 2013-2015 гг. В представленном деле суд принял решение в пользу налогового органа. ФНС России названы признаки, по которым инспекторы определяют незаконное дробление бизнеса4. Причем изложенный перечень не является закрытым. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: — дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; — применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; — налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; — участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; — создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; — несение расходов участниками схемы друг за друга; — прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); — формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения должностных обязанностей; — отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; — использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; — единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса выступает другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; — фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; — единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; — представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; — показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; — данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; — распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА Как показал анализ судебной практики, все или часть приведенных признаков могут в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Так, одним из способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организаций и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Примером такого подхода является широко известное дело ООО «МАН», в рамках которого налоговым органом доказано получение компанией необоснованwww.yourpress.ru № 18 (275) СЕНТЯБРЬ 2018 г. 11 БОЛЬШЕ НОВОСТЕЙ НА advgazeta.ru налоговое право ной налоговой выгоды вследствие включения в производственный процесс подконтрольного аффилированного лица – индивидуального предпринимателя Б., деятельность которого носила формальный характер в отсутствие деловой цели. Верховный Суд РФ в Определении судебной коллегии по экономическим спорам от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014 указал, что совокупность обстоятельств подтверждает факт согласованности действий общества и подконтрольного индивидуального предпринимателя, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, и целью таких действий является уклонение от уплаты налога на прибыль организаций и НДС путем формального заключения с указанным лицом взаимных договоров поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи с покупателями товаров, что позволяло им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации их налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды. В деле ООО «Альянс-Трейд»5 налоговики также доказали не только фиктивность взаимоотношений между ООО и предпринимателем, но и подконтрольность последнего. Как отмечено в судебных актах, между ООО «АльянсТрейд» и ИП Г. отсутствовали какие-либо действительные (реальные) финансово-хозяйственные отношения, состоящие в приобретении последним у ООО продуктов питания, вследствие чего доход (выручка) ИП Г. от реализации продуктов питания, полученных от налогоплательщика, является доходом (выручкой) ООО. В деле ИП Т6. было установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала более 150 кв. м. Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из доказанности фактов осуществления предпринимателем деятельности по передаче в субаренду торговых площадей, превышающих 150 кв. м, арендованных по нескольким отдельным договорам, в том числе с привлечением другого лица – ИП Ш., – таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД. В деле ОАО «Молоко»7 было установлено, что ОАО, основным видом деятельности которого являлось производство молочной продукции, имея для этого кадровое и производственное обеспечение, в течение 2009-2011 гг. создало ряд новых организаций, применяющих УСН и входящих в группу «Розлив». Формально будучи агентом данных лиц по организации закупки сырья и реализации готовой продукции, фактически ОАО оставалось на протяжении всего проверяемого периода организацией, закупающей, перерабатывающей и реализующей молочную продукцию и распоряжающейся выручкой от реализации, но использующей преимущества специального налогового режима. Правовые позиции судов свидетельствуют, что для обоснования применения схемы дробления бизнеса налоговикам необходимо представить совокупность доказательств, которые подтвердят, что налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами были совершены умышленные и согласованные действия, цель которых состояла в уменьшении налоговой обязанности или уклонении от ее исполнения. Независимо от сферы деятельности компании налоговики будут устанавливать обстоятельства ведения самой компанией и связанными с ней фирмами и ИП одного и того же вида деятельности, доказывать нереальность (формальность) участия субъектов в хозяйственной деятельности и ее осуществление самим налогоплательщиком, их подконтрольность компании, отсутствие у них самостоятельных доходов. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ Необходимо учитывать, что в Методических рекомендациях «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденных СК России и ФНС России, действия, свидетельствующие о дроблении бизнеса, предписано квалифицировать именно как совершенные умышленно8. Иными словами, лицо привлекается к налоговой ответственности уже не по п. 1 ст. 122 НК РФ, а по п. 3 ст. 122 НК РФ, санкция которого предусматривает штраф в размере не 20%, а 40% от неуплаченной суммы налога. Как отмечено в упомянутых Методических рекомендациях, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее: — реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имеют общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находятся и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя; — единые складские помещения не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика; — получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществляется через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями производятся работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается с помощью единого программного обеспечения кассовой техники, осуществляется совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя; — товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение производятся силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя; — трудовую деятельность фактически осуществляют одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности. С целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам следует ориентироваться на следующие обстоятельства: — разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс; — ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом; — организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних и тех же банках, товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению; — в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях. www.yourpress.ru 12 АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА В электронном выпуске №18 (275) наwww.advgazeta.ru опубликованы комментарии к статье В.Ваюкина: 1) Акчурина Г. Цель неправомерного дробления бизнеса – переход на спецрежим налогообложения. Обзор практики ВС РФ о применении специальных налоговых режимов к субъектам МСП крайне своевременный; 2) Проводин Д. Налоговое преследование в связи с дроблением бизнеса – системная проблема. Правомерная цель может быть очевидна для бизнесмена, но не для налогового органа или суда; 3) Сазонов В. Необходимы четкие критерии. Получение в результате дробления необоснованной налоговой выгоды является противоправным деянием. Обзор мнений этих авторов, а также В. Ваюкина приводит Д. Кириллов в материале «В пользу налогоплательщиков. Положительные выводы суда». От редакции В Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД‑4- 9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС России приводит дробление бизнеса в качестве примера искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. Нужно отметить, что непосредственно из нормы п. 1 ст. 54.1 НК РФ это не следует. Но поскольку при наличии такого искажения налоговикам не нужно доказывать цель неуплаты налога, весьма вероятно, что изложенный в данном Письме подход будет активно использоваться. Нельзя не упомянуть и Письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА‑4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ», в котором в качестве недобросовестного (либо незаконного) получения выгоды указано использование преимуществ, предоставляющих возможность ведения бизнеса через корпоративную форму, и построение бизнес-модели с разделением на рисковые (так называемые центры убытков) и безрисковые (так называемые центры прибылей) части, т.е. фактическое дробление бизнеса. Хотя данное Письмо касается вопросов применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», с высокой степенью вероятности можно прогнозировать, что такой подход будет применяться не только в «банкротных» делах. ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ СУДЕБНЫЕ РЕШЕНИЯ Нужно отметить, что существует и положительная для налогоплательщиков судебная практика, хотя таких примеров немного. Как правило, основными причинами отмены решений налоговых органов были наличие деловой цели и недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. Так, по делу ООО «Металлургсервис»9 был сделан вывод, что общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом «Меркурий», были работники и служащие завода, а не ООО «Металлургсервис». В данном случае констатировалось не разделение бизнеса, осуществлявшегося ООО «Металлургсервис», с сохранением в нем части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица. По делу ЗАО «Ныдинское»10 было отмечено, что самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда, отвечающие требованиям гражданского законодательства РФ, в отсутствие иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной. Каждое из обществ было самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых правоотношений, вело различные, независимые друг от друга виды деятельности, имело обособленный штат сотрудников. По делу ООО «Дорсервис»11 указано, что налогоплательщик и предприниматели проводили финансово-хозяйственные операции от своего имени, самостоятельно выполняли налоговые обязательства перед бюджетом, вели учет доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при применении специального налогового режима, самостоятельно определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность; факты передачи в аренду имущества и получение оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в налоговом учете у ООО и индивидуальных предпринимателей. Наиболее часто удается доказать отсутствие схемы дробления бизнеса фармацевтическим компаниям. Так, в деле ООО «Фармперспектива»12 суды не согласились с выводом налоговиков об уклонении ООО от применения общей системы налогообложения в результате использования схемы снижения налоговых обязательств, выразившегося в выводе из-под налогообложения доходов, полученных от реализации продукции (лекарственные препараты), с привлечением взаимозависимых лиц, находящихся на специальных налоговых режимах, и о получении ОООнеобоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС, ЕСН 1 Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П. 2 Мнение судьи КС РФ К.В. Арановского к Определению от 4 июля 2017 г. № 1440-О. 3 Решение Арбитражного суда Кировской области от 18 июля 2018 г. по делу № А28-16408/2017. 4 Письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА‑4-7/15895@ «Об обзоре судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц». 5 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2015 г. № Ф04- 15529/2015 по делу № А46- 8330/2014. 6 Определение ВС РФ от 28 апреля 2015 г. № 303-КГ15-3130 по делу № А73-2803/2014. 7 Постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2014 г. № Ф09-4106/14 по делу № А60- 36784/2013. 8 Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». 9 Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № ВАС‑15570/12 по делу № А60- 40529/2011. 10 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2017 г. № Ф04- 6775/2016 по делу № А81- 1044/2016. 11 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 марта 2015 г. № Ф04- 16255/2015 по делу № А70- 4269/2014. 12 Определение ВС РФ от 10 октября 2014 г. № 306-КГ14-1504 по делу № А55-17026/2013. 13 Аналогичная правовая позиция отражена в постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 января 2015 г. № Ф03-5980/2014 по делу № А04- 1655/2014, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 августа 2015 г. № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014. 14 Определение ВС РФ от 15 декабря 2017 г. № 301-КГ17-19644 по делу № А28-5839/2016. 15 Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 27 октября 2015 г. по делу № А47- 12155/2014, Арбитражного суда Центрального округа от 26 мая 2016 г. по делу № А09-7104/2015, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2015 г. по делу № А62-5897/2014. налоговое право ТЕМА: необоснованная налоговая выгода и налога на имущество. При этом было отмечено, что проверяемые организации не являются единственными покупателями ООО, оно не несет затраты на содержание аптечных предприятий, которые имеют собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета, т.е. ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность. ООО с момента создания вело только оптовую торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами. Розничную торговлю этими товарами ООО никогда не осуществляло и не получало соответствующую лицензию13. Аналогичная правовая позиция была сформулирована и в недавнем деле ЗАО «Вятка-ЦУМ»14. Недоказанность налоговыми органами формального характера применения одним из участников схемы предпринимательской деятельности также послужила основанием для принятия судебных актов в пользу налогоплательщиков15: Подводя итог, хотелось бы подчеркнуть, что снизить риск претензий налоговиков в связи с применением схемы дробления бизнеса можно. Любое бизнес-решение о создании новой компании или о реорганизации прежней должно быть проанализировано на предмет наличия экономического обоснования, т.е. деловой цели таких действий. Вполне разумными целями могут быть, например, выделение новых направлений деятельности или непрофильных активов, диверсификация рисков. Группам компаний также нужно оценить налоговые риски с учетом применяемых структур ведения бизнеса, в том числе на предмет реальности деятельности компаний группы и их самостоятельности. Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, использования налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п., что, однако, не должно служить неправомерному сокращению налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками их правомочиями. www.yourpress.ru