Галина Акчурина, директор Департамента налоговых споров «ФБК Право»

Цель неправомерного дробления бизнеса – переход на спецрежим налогообложения Обзор практики ВС РФ о применении специальных налоговых режимов к субъектам МСП крайне своевременный

В комментарии к статье Василия Ваюкина «И снова о дроблении бизнеса», опубликованном в «АГ» № 18 (275) за 2018 г., автор раскрывает суть концепции «дробления бизнеса», отмечая, что в законодательстве это понятие не закреплено, речь идет не о запрете создания нескольких юридических лиц вместо одного, а об отказе в применении специальных налоговых режимов в результате злоупотребления правом. Концепция дробления бизнеса Одна из наиболее распространенных и опасных для предприятий малого и среднего бизнеса налоговых претензий – обвинение в «дроблении бизнеса». Дробление бизнеса – это создание видимости деятельности нескольких лиц-налогоплательщиков, прикрывающее фактическую деятельность одного налогоплательщика, в целях снижения его налоговых обязательств, обычно за счет применения специальных налоговых режимов: УСН, ЕНВД, патентной системы налогообложения. Такого понятия, как «дробление бизнеса», в законодательстве, разумеется, нет, да и не может быть, поскольку это всего лишь один из частных случаев злоупотребления правом. Законодатель не может и не должен описывать все возможные способы уклонения от уплаты налогов, ведь жизнь всегда богаче любых закрытых перечней. Как и многие другие формы злоупотребления правом, «дробление бизнеса» характеризуется формальным соответствием требованиям законодательства юридического оформления хозяйственных отношений, которое, однако, не согласуется с их действительным экономическим смыслом или целями делового характера, отличными от экономии на налогах. При этом важно понимать, что речь идет не о запрете создания нескольких юридических лиц вместо одного (это право предусмотрено ГК РФ, и его никто не оспаривает), а об отказе в применении такими юридическими и физическими лицами специальных режимов налогообложения, если суммарные показатели «раздробленных лиц» превышают предельные значения, допускающие применение соответствующих специальных режимов, например по размеру дохода, численности работников, стоимости основных средств и т.п. Данная концепция сначала применялась к вполне очевидным и грубым нарушениям условий применения специальных режимов налогообложения, к которым государство, конечно, не могло относиться равнодушно. Один из таких случаев описан в п. 13.2 совместных Методических рекомендаций ФНС России и СК России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» 1 .Такие претензии обычно охватывали ситуации, когда формально различные юридические лица использовали одно имущество (хранение товаров осуществляется на общем складе без разделения мест хранения; машины возят товары всех «раздробленных» лиц, не разделяя их на свои и чужие и не оформляя соответствующие договоры и др.), работники фактически осуществляют деятельность в интересах всех «раздробленных 1 Приложение к Письму ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@. www.yourpress.ru 2 лиц», воспринимая их как единое целое и т.п., деятельность «раздробленных лиц» либо является одинаковой, либо представляет собой практически искусственное разделение одного производственного процесса или имущества, относящегося к одному производственному процессу. Обычный пример – разделение одного магазина с большой площадью на несколько отделов, оформленных на различных налогоплательщиков, площадью менее 150 кв. м, в которых можно усмотреть все указанные признаки. Такие обстоятельства налоговыми органами выявляются достаточно легко – проводятся: – допросы сотрудников, прежде всего уволенных, и технического персонала; – осмотры помещений и территорий, инвентаризация, исследуются IP-адреса; – документарные проверки истории создания компаний, анализ движения денежных средств, устанавливается система управления, ведения бухгалтерского и налогового учета (одними или разными лицами и др.), проверяется наличие юридической и экономической взаимозависимости и взаимосвязей; – анализ сайтов компаний, рекламных материалов и других информационных ресурсов, другие мероприятия налогового контроля. Но налоговые органы на этом не остановились. Под налоговыми рисками оказались все холдинговые структуры среднего бизнеса и взаимозависимые структуры малого бизнеса, применяющие специальные налоговые режимы. Речь идет, в частности, о структурах взаимозависимых лиц, когда, например, каждый магазин или АЗС оформлены на отдельное юридическое лицо, использующее специальные режимы налогообложения. Под проверки и налоговые доначисления также попали компании – собственники объектов недвижимого имущества, сдаваемых в аренду взаимозависимым лицам для ведения операционной деятельности. Налоговые доначисления были сделаны выделенным или отдельно созданным взаимозависимым транспортным компаниям, владельцам объектов исключительных прав, если услугами таких компаний пользовались в основном взаимозависимые лица. При этом складывались ситуации, когда компании обладали собственным персоналом, реально вели предпринимательскую деятельность и имели необходимые активы, соответствовали критериям применения специального режима налогообложения, в течение многих лет пользовались им и не имели претензий со стороны налоговых органов. Однако и такие компании получили налоговые доначисления в связи с изменением понимания налоговыми органами концепции «дробления бизнеса». Новая концепция была реализована при проверках за прошлые налоговые периоды, т.е. фактически задним числом. Вместе с тем суды иногда в весьма схожих ситуациях принимали противоположные решения, так как при соблюдении формальных критериев применения спецрежима и реальном ведении налогоплательщиком предпринимательской деятельности суды поразному интерпретировали, для кого на самом деле введен специальный режим и, как следствие, кто им пользуется законно, а кто с нарушениями. В ряде случаев налоговые органы, а за ними и некоторые суды брали на вооружение концепцию, что УСН не распространяется на субъекты, входящие в холдинг и работающие на взаимозависимых лиц. При этом очевидно, что из НК РФ это прямо не следует. Применение такой концепции является необоснованно расширительным толкованием положений НК РФ о том, что доля участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика для применения УСН не должна превышать 25%, а налогоплательщики ее формально обходят, обеспечивая аффилированность через физических лиц. В других случаях суды исходят, прежде всего, из того, является ли налогоплательщик, применяющий специальный режим налогообложения, реальным субъектом www.yourpress.ru 3 предпринимательской деятельности или он по сути представляет собой «бумажную компанию», деятельность которой обеспечивается другим лицом. При таком подходе, однако, не всегда надлежащим образом исследуется вопрос о том, какова, отличная от экономии на налогах, хозяйственная цель сделки, в результате которой какая-либо деятельность переведена на отдельное юридическое лицо или ИП на спецрежиме. Как следствие, практика налоговых проверок и судебная практика не единообразны. А такая неопределенность создает необоснованные налоговые риски для самых уязвимых субъектов предпринимательской деятельности – малого и среднего бизнеса. В связи с этим интересны, в частности, следующие дела: ЗАО «Вятка-ЦУМ» (решение в пользу налогоплательщика) 2 , дело ООО «Мастер-Инструмент»3 (в пользу налогового органа), дело ЗАО «Владимир-ОПТОН»4 (АЗС) (в пользу налогоплательщика), дело ООО «Перекресток Ойл Хакасия»5 (АЗС) (в пользу налогового органа), дело ООО «Фаэтон»6 и др. Обзор практики Верховного Суда РФ Крайне своевременным представляется в связи с этим Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденный Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г. В п. 4 Обзора затронут вопрос о лишении права на использование УСН и консолидации доходов налогоплательщиков, когда налогоплательщик обвиняется в «дроблении бизнеса». В Обзоре ВС РФ сопоставлены два частных случая, в каждом из которых налоговые органы в результате проверки пришли к выводу о дроблении бизнеса и применили к налогоплательщикам соответствующие последствия. В первом случае налогоплательщик был единственным дистрибьютором товаров марки на территории нескольких регионов и мог по соглашению с правообладателем самостоятельно определять способ выстраивания сети продаж. Несмотря на взаимозависимость, каждый из контрагентов имел собственный штат работников, клиентскую базу, а их деятельность велась раздельно по соответствующим сегментам рынка. Суд указал, что в таких условиях сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не мог служить основанием для консолидации их доходов, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. В другом случае создание каждой организации – контрагента налогоплательщика совпадало с приближением к пороговому значению доходов для УСН. Хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, в работе использовалось одно и то же оборудование, штат работников также не разделялся, организации имели общий офис. В таких условиях суд согласился с позицией налогового органа о создании налогоплательщиком ситуации, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта. 2 Определение ВС РФ от 15 декабря 2017 г. № 301-КГ17-19644 по делу № А28-5839/2016. 3 Постановление АС Поволжского округа от 15 апреля 2016 г. № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015 и Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О. 4 Определение ВС РФ от 22 апреля 2016 г. № 301-КГ16-3373, Поста 4 В Обзоре разъяснено, что при оценке обоснованности налоговой выгоды судами могут учитываться такие обстоятельства, как особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и проч.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых решений внутри группы. ВС РФ также напомнил, что в таких делах именно на налоговом органе лежит бремя доказывания факта деления единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности объема перестает отвечать ограничениям для применения УСН (показатели величины дохода, численности работников, стоимости основных средств). Таким образом, позиция ВС РФ направлена на упорядочивание правоприменительной практики по данному вопросу. Однако Обзор, конечно, не затрагивает всех случаев обвинения в построении схем «дробления бизнеса». Поэтому при ведении предпринимательской деятельности необходимо учитывать, что о рисках предъявления налоговых претензий будут свидетельствовать, в частности, следующие факторы в совокупности. При оценке налоговых рисков все ситуации, прежде всего, следует разделить на две группы: 1) лицо на спецрежиме не является реальным субъектом предпринимательской деятельности, будучи «бумажной компанией», деятельность которой обеспечивается ресурсами другого взаимозависимого налогоплательщика (-ков). В таком случае право на спецрежим отсутствует; 2) лицо на спецрежиме – реальный субъект предпринимательской деятельности. В такой ситуации риски предъявления налоговых претензий существуют, если: – налогоплательщики принадлежат одним и тем же участникам или у них одни и те же бенефициары (само по себе не свидетельствует о нарушении); – налогоплательщик и организация на спецрежиме не ведут самостоятельные виды деятельности, а их деятельность является частью единого производственного процесса, осуществление которого искусственно разделено на несколько лиц-налогоплательщиков; – налогоплательщик не может доказать разумную хозяйственную цель выделения какой-либо части бизнеса на отдельное лицо на спецрежиме, кроме экономии на налогах; – лицо на спецрежиме получает доходы от деятельности только с взаимозависимым лицом и не имеет независимых контрагентов, от хозяйственных отношений с которыми он получает доход. При этом существует спорная практика, когда незначительные доходы от независимых организаций во внимание не принимаются7 . Однако для того, чтобы понимать, что значит «деятельность не является самостоятельной, а является частью единого производственного процесса» или что признается «разумной хозяйственной целью выделения какой-либо части бизнеса на отдельное лицо на спецрежиме», необходимо внимательно изучить складывающуюся судебную практику по данному вопросу. И в этом очень поможет подробная аналитическая статья адвоката Василия Ваюкина «И снова о дроблении бизнеса». Приведенный в статье подробный анализ судебных дел позволит сэкономить время и разобраться в этой весьма непростой проблеме. 7 Постановление АС Западно-Сибирского округа от 29 февраля 2016 г. № Ф04-324/16 по делу № А27- 5089/2015. www.yourpress.ru