Производные финансовые инструменты
В настоящем отклике на статью Ирины Муращенковой «Попытки взять в оборот ЦФА» (см.: «АГ». № 16 (297)) автор, отмечая, что существующие законы в области криптосферы не определяют порядок налогообложения в рассматриваемой сфере, полагает, что понять концепцию государства в сфере налогообложения ЦФА позволяют несколько писем Минфина России, распоряжение Правительства РФ от 14 августа 2019 г. № 1797-р и поручение Президента от РФ 23 июля 2019 г. № Пр-1427, в соответствии с которым ЦФА, вероятно, будут отнесены к неким имущественным правам в сфере финансовых услуг, т.е. являться иными (производными) финансовыми инструментами.
В названной статье Ирины Муращенковой освещается один из ключевых вопросов в нормативном регулировании криптосферы – это вопрос налогообложения. Как правильно отмечено автором, участники рынка криптовалюты (майнеры, собственники, биржи) давно ждут, помимо четкого определения названных понятий, внесения ясности в вопросы налогообложения оборота цифровых активов, чтобы иметь возможность осуществлять свою деятельность легально с точки зрения государственной политики.
Создание Комиссии по правовому обеспечению цифровой экономики Московского отделения АЮР всячески способствует и помогает законодателю в нормотворчестве по теме криптоактивов, так как там работают юристы-практики в данной сфере, что важно для понимания проблем правового регулирования ЦФА.
В настоящее время законодательного определения «криптовалюты», «майнинга», «токена» и (или) цифрового финансового актива по-прежнему нет. Законопроект № 419059-7 «О цифровых финансовых активах», в котором под ЦФА понимается имущество в электронной форме, созданное с использованием криптографических средств (к ним отнесены криптовалюта, токен), при этом цифровые финансовые активы не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации, принят не был. Однако работа по изданию законодательных актов все равно ведется.
Федеральным законом от 18 марта 2019 г. № 34-ФЗ «О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» немного изменена предыдущая концепция законодателя в рассматриваемой сфере, и он дополняет ст. 128 ГК РФ в части отнесения к объектам гражданских прав – цифровых прав и включает в Гражданский кодекс РФ ст. 141.1, раскрывающую понятие вышеназванных прав1. Таким образом, ЦФА теперь не имущество, а имущественные права.
Важным является подписанный Президентом России 2 августа 2019 г. Федеральный закон от 2 августа 2019 г. № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»2, регулирующий в том числе возникновение и обращение утилитарных цифровых прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом, а также выдачу и обращение ценных бумаг, удостоверяющих утилитарные цифровые права.
Однако названные законы не определяют порядок налогообложения цифровых финансовых активов, майнинга и т.д.
Для понимания проблемы, зачем участникам крипторынка необходимо установление со стороны государства налогового порядка, следует сначала определить объект налогообложения.
Так в данном случае налогами могут облагаться: доходы, полученные от торговли на бирже криптовалютами; доход, полученный в результате обмена на фиатные деньги с помощью обменников, криптобирж или непосредственно через третьих лиц; доход, полученный в результате майнинга криптовалюты; прибыль, полученная при проведении ICO; доход, полученный при продаже токенов, купленные в ICO.
К видам налога можно отнести: налог на прибыль; подоходный налог (НДФЛ); налог на добавленную стоимость (НДС).
Отсутствие в принятых законах и законопроектах отдельных положений в части налогообложения позволяет сделать вывод об отнесении государством в дальнейшем ЦФА к одному (или нескольким) названным видам, что и верно, поскольку это позволит избежать путаницу, которая может возникнуть при введении новых налогов.
В настоящее время в России изданы несколько писем органов исполнительной власти, рекомендованные к использованию и не устанавливающие правовых норм, однако позволяющие понять концепцию государства в сфере налогообложения ЦФА.
В отношении НДФЛ письмо Минфина России от 13 октября 2017 г. № 03-04-05/66994, согласно которому особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с биткоинами гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса не установлен. Вместе с тем согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
Как закреплено подп. 1 п. 1 и п. 2 и 3 ст. 228 Кодекса, физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 Кодекса, и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Согласно письму Минфина России от 17 мая 2018 г. № 03-04-07/33234 налоговая база по операциям купли-продажи криптовалют определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.
По майнингу – «после определения правового статуса криптовалюты возможным станет определение системы налогообложения майнинга, в том числе соответствующего налогового администрирования» (письмо Минфина России от 23 апреля 2018 г. № 03-01-11/27036).
По вопросу учета токенов, полученных в рамках проведения ICO третьим лицом (иностранной компанией), согласно письму Минфина России от 14 июня 2018 г. № 03-03-06/1/40729 об учете в целях налога на прибыль токенов и криптовалюты ответ был дан в адрес организации письмом Минфина России от 9 февраля 2018 г. № 03-03-06/1/8061, которое в настоящее время сохраняет актуальность, Так любой доход, полученный организацией в рамках деятельности, направленной на получение дохода (коммерческой деятельности), подлежит учету при налогообложении прибыли, вместе с тем правовой статус криптовалюты и токенов, а также деятельности по генерированию таких активов на территории Российской Федерации не определен.
На мой взгляд, является интересным распоряжение Правительства РФ от 14 августа 2019 г. № 1797-р «Об утверждении Стратегии развития экспорта услуг до 2025 года», согласно которому к специфическим проблемам развития экспорта финансовых и страховых услуг следует отнести в том числе отсутствие регуляторного поля для использования цифровых финансовых активов в торговле, развития финансирования конкретного проекта или предприятия за счет привлечения денег от большого числа людей через сеть «Интернет» (далее – краудфандинг).
Вместе с тем в Перечне поручений по итогам совещания с членами Правительства (утв. Президентом РФ 23 июля 2019 г. № Пр-1427) Президент РФ сформулировал перечень мер по реализации национальных проектов Правительству РФ, в частности, поручается совместно с Банком России и ФСБ России обеспечить формирование согласованной позиции в отношении проектов федеральных законов, предусматривающих регулирование цифровых финансовых активов и привлечение финансовых ресурсов с использованием цифровых технологий, со сроком исполнения до 15 августа 2019 г. Ответственные: Д.А. Медведев, Э.С. Набиуллина, А.В. Бортников.
Исходя из вышеназванных подходов можно считать, что ЦФА (криптовалюта, токен) будут отнесены к неким имущественным правам в сфере финансовых услуг, т.е. являться иными (производными) финансовыми инструментами.
Юридические лица должны будут платить налог на прибыль с оборота ЦФА, а физические лица, видимо, самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ.
Что касается НДС, то большинство юристов в данной сфере, с которыми я согласна, считают, что налог на добавленную стоимость неприменим в рассматриваемых правоотношениях, так как криптовалюта не является товаром.
Данный подход используется и в странах ЕС, например. В Норвегии, Финляндии и Германии криптовалюта облагается налогом на прирост капитала и налогом на роскошь. В Австрии криптовалюта рассматривается налоговыми органами в качестве нематериального актива, а ее майнинг – как операционная деятельность. В США криптовалюты считаются собственностью, все операции с подобной валютой облагаются налогом3.
В части рекомендаций следует отметить позицию в данном вопросе Михаила Успенского, специалиста в сфере налогообложения, партнера юридической компании Taxology: «Тем временем для сознательных криптоналогоплательщиков непреодолимых препятствий в декларировании крипты не существует. Инспекция может отказать в приеме декларации лишь в крайне ограниченном перечне случаев, и декларирование доходов от криптовалют к ним явно не относится. Не стоит опасаться и ужесточения мероприятий налогового контроля, поскольку налоговые проверки «самодекларирующихся» физических лиц в России скорее редкое исключение, чем правило.
Так что все счастливые обладатели криптовалют могут добровольно заплатить налоги и спать спокойно».
1 Вступает в силу с 1 октября 2019 г.
2 Вступает в силу 1 января 2020 г.
3 Статья: Биткоин как особый вид криптовалюты: понятие, значение и перспективы правового регулирования в предпринимательской деятельности (Егорова М.А.) (Актуальные проблемы российского права. 2019. № 6).