Анна Макаева, заместитель руководителя группы налогового консультирования компании «Taxology»
Специальный институт О правовых основаниях применения предпроверочного анализа

Автор настоящего комментария к статье Натальи Фиш «Предпроверочный налоговый анализ» (см.: «АГ». 2019. № 3 (284), № 4 (285)), анализируя рассматриваемое понятие, его сущность, пределы осуществления и направления его использования, приходит к выводу, что правовых оснований считать его формой налогового контроля или этапом налоговой проверки нет. Предпроверочный анализ Статья автора посвящена защите интересов клиента в связи с проведением предпроверочного анализа. Автор отмечает, что несмотря на отсутствие упоминания о таком анализе в Налоговом кодексе РФ, ФНС России признает его самостоятельной формой налогового контроля и рассматривает как первичный этап налоговой проверки, о чем свидетельствуют различные письма ФНС России, приведенные в статье. Между тем для разрешения вопроса, требуется ли защита клиента в ходе такого анализа и какие способы защиты избрать, следует сначала сформулировать понятие предпроверочного анализа, уяснив сущность, пределы осуществления и направления его использования. Сущность предпроверочного анализа Законодательство о налогах и сборах не предусматривает проведение предпроверочного анализа, не регулирует отношения, возникающие в ходе его проведения, не определяет порядок, сроки и последствия его проведения. Тем не менее внимание, уделяемое ФНС России регулированию этой группы правоотношений, позволяет говорить о фактическом формировании специального института, в связи с чем возникает потребность уяснения существа такого анализа. В письмах ФНС России1 , в которых упоминается предпроверочный анализ или результаты его проведения, определение предпроверочного анализа также отсутствует. Однако указание на вид анализа – предпроверочный – позволяет заключить, что он проводится перед проверкой, а значит, этапом налоговой проверки не является. Пункт 1 ст. 82 НК РФ допускает проведение налогового контроля в формах, предусмотренных НК РФ. Однако Кодекс не относит предпроверочный анализ к таковым. Поэтому правовых оснований для признания предпроверочного анализа формой налогового контроля также не существует. Рекомендации ФНС России по проведению выездных налоговых проверок (далее – Рекомендации ФНС России)2 и иные письма ФНС России организационно-нормативного характера свидетельствуют о том, что структурные подразделения налогового органа до начала выездной проверки проводят предпроверочный анализ, т.е. аналитическую деятельность, направленную на: – выявление признаков нарушения законодательства о налогах и сборах; 1 Здесь и далее – письма ФНС России, которые опубликованы или размещены в открытых источниках информации. 2 См. письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622. www.yourpress.ru – определение степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений. Результаты предпроверочного анализа оформляются в виде заключения и относятся к внутренним ресурсам информации о налогоплательщике, состав и содержание которой до сведения налогоплательщика не доводятся. Источники получения такой информации ФНС России не раскрывает. Вышеизложенное позволяет определить предпроверочный анализ как деятельность налогового органа, направленную на сбор информации о деятельности плательщиков и выявление потенциальных нарушений законодательства о налогах и сборах или степени вероятности их выявления в рамках налоговых проверок. Пределы осуществления предпроверочного анализа Определяя пределы осуществления предпроверочного анализа, важно уяснить, могут ли налоговые органы использовать в рамках такого анализа мероприятия налогового контроля (например, истребовать документы в соответствии со ст. 93 или 93.1 НК РФ)? Мероприятия налогового контроля проводятся по основаниям, предусмотренным НК РФ. Предпроверочный анализ в состав таких оснований не отнесен. Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе вне рамок проведения налоговых проверок истребовать документы (информацию) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. Однако в получении документов (информации) о сделке у налогового органа должна быть обоснованная необходимость. ФНС России отмечает3 , что при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок налоговым органам необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, не допускать произвольного истребования вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля. Изложенное свидетельствует о том, что истребование документов вне рамок налоговой проверки носит неординарный характер и возможно лишь в исключительных случаях. Требование о проведении предпроверочного анализа перед выездной налоговой проверкой об исключительности данного мероприятия не свидетельствует и позволяет отнести его к стандартным (ординарным) процедурам. Поэтому использование мероприятий налогового контроля в ходе предпроверочного анализа вряд ли можно признать допустимым, а документы (информацию) – доказательствами, полученными на законных основаниях. Однако в одном из писем ФНС России указывает, что в делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа4 . В организационно-распорядительных документах ФНС России в состав документов, образуемых в ходе предпроверочного анализа, включена среди прочего переписка (требования, запросы) с налогоплательщиками по предпроверочному анализу5 . В судебной практике существуют примеры, в которых признано право налогового органа проводить мероприятия налогового контроля (истребование документов в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ) в ходе предпроверочного анализа, при этом полученная информация отнесена к допустимым доказательствам6 . 3 Письмо ФНС России от 27 июня 2017 г. № ЕД-4-2/12216@. 4 Письмо ФНС России от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@. 5 См. приказ ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ММВ-7-10/88@ «Об утверждении Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения». 6 См. постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2012 г. № Ф09-5408/12 по делу № А71-11479/11. www.yourpress.ru Поэтому использование отдельных мероприятий налогового контроля для сбора информации о деятельности налогоплательщика в ходе проведения предпроверочного анализа на практике высоковероятно7 . Направления использования Результаты предпроверочного анализа не являются основанием для назначения камеральной налоговой проверки8 . В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации. Соответственно, проведение камеральной проверки связывается исключительно с фактом представления налоговой декларации. Вместе с тем в силу п. 1 ст. 88 НК РФ проверка проводится на основании декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Изложенное свидетельствует о том, что использование материалов предпроверочного анализа в ходе камеральной проверки возможно. Что касается выездной налоговой проверки9 , то, как следует из Рекомендаций ФНС России, результаты предпроверочного анализа учитываются при принятии решения о назначении выездной проверки. На основании материалов анализа руководитель группы намечает мероприятия налогового контроля, необходимые для подтверждения предполагаемых налоговых правонарушений и сбора доказательственной базы. Соответственно, результаты анализа могут быть использованы как основание для принятия решения о проведении выездной проверки или для планирования тех мероприятий налогового контроля, которые необходимы для подтверждения предполагаемых налоговых правонарушений. В то же время из Рекомендаций ФНС России не следует, что анализ может подменять собой выездную проверку, а результаты анализа могут быть положены в основу решения без дополнительного подтверждения. Изложенное позволяет условно разграничить предмет предпроверочного анализа и выездной проверки следующим образом: в рамках предпроверочного анализа проводится сбор информации (документов) и ее анализ для выявления признаков совершения нарушений, а в ходе выездной проверки осуществляется сбор доказательств, подтверждающих совершение нарушения. При определении иных направлений использования предпроверочного анализа можно отметить участие специалистов налоговых органов, которые проводят предпроверочный анализ, в работе комиссий по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам10 . Как следствие, результаты предпроверочного анализа могут использоваться также в работе такой комиссии. В письме ФНС России, определяющем правовые основания и правила работы комиссии, указано, что для рассмотрения на заседании комиссии могут быть отобраны плательщики, в отношении которых предпроверочный анализ выявил нарушения налогового законодательства, при этом назначение выездных налоговых проверок нецелесообразно. В то же время, если цель работы комиссии не будет достигнута 11, пакет 7 В таком случае следует говорить о необоснованном расширении границ налоговой проверки де-факто, поскольку начало проверки будет связано не с юридическими фактами, предусмотренными законом, а с проведением предпроверочного анализа. 8 Далее – камеральная проверка. 9 Далее – выездная проверка. 10 См. письмо ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4-15/14490@. 11 Положительных тенденций в работе плательщика не выявлено, плательщик не представил обоснованные пояснения. www.yourpress.ru документов передается в отдел предпроверочного анализа для решения вопроса о включении в план выездных проверок. Расхождение данных предпроверочного анализа с данными, представленными в ходе налоговой проверки, может стать основанием для анализа представленных документов, выявления фактов искажения учета, истребования регистров бухгалтерского и налогового учета и совершения иных действий, о чем свидетельствуют Методические рекомендации, утвержденные ФНС России и Следственным комитетом России12, а также судебная практика13 . Основные выводы С учетом вышеизложенного правовых оснований считать предпроверочный анализ формой налогового контроля или этапом налоговой проверки нет. Результаты анализа могут стать основанием для назначения выездной проверки или для отбора в состав участников, чья деятельность будет рассмотрена комиссией, результаты анализа могут быть использованы в ходе проверок для подтверждения признаков нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом налоговые риски предпроверочного анализа связаны лишь с тем, что результаты анализа (признаки совершения плательщиком нарушений законодательства) могут быть подтверждены в ходе налоговых проверок. Однако способы защиты в таком случае не отличаются от тех, что предусмотрены законом для обжалования решений (действий, бездействия) налогового органа. НК РФ не рассматривает предпроверочный анализ в качестве оснований для проведения мероприятий налогового контроля. Однако попытки их проведения для сбора информации о деятельности налогоплательщика в ходе проведения предпроверочного анализа возможны. В случае сомнений в законности проведения таких мероприятий выбор способа защиты будет зависеть от обстоятельств конкретной ситуации, вида мероприятий и действий, совершаемых налоговым органом, а также их документального оформления. 12 Приложение к письму ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@. 13 См. постановления АС Дальневосточного округа от 26 июля 2018 г. № Ф03-3005/2018 по делу № А51- 23357/2017, АС Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2018 г. № Ф04-61/2018 по делу № А75-5372/2017 (определением Верховного Суда РФ от 22 июня 2018 г. № 304-КГ18-8330 отказано в передаче для пересмотра). www.yourpress.ruь