14 АДВОКАТСКАЯ ГАЗЕТА

налоговое право

ТЕМА: дробление бизнеса Оспариваем «дробление бизнеса»

«Дробление бизнеса» – одна из схем, которую последние пару лет налоговые органы активно вменяют организациям. Я намеренно указываю это понятие в кавычках, поскольку считаю его надуманным и не имеющим ничего общего с законодательством о налогах и сборах по смыслу п. 1 ст. 1 НК РФ. К таким же понятиям я отношу «фирмы-однодневки», «должную осмотрительность», «добросовестных налогоплательщиков», «необоснованную налоговую выгоду» и другие подобные понятия. К сожалению, они применяются судами и налоговыми органами, что, на мой взгляд, не добавляет корректности их применению. Под «дроблением бизнеса» налоговые органы понимают получение необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Такое определение содержится в письме ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА‑4-7/15895@. В нем ФНС России представляет обзор судебной арбитражной практики по спорам о «дроблении бизнеса». В приведенных обзоре, а также других делах налоговые органы доказывают, что в результате разделения («дробления») экономического субъекАвтор данной статьи, исследуя выводы судов по спорам о применении схемы «дробление бизнеса» и творческий подход налоговых органов в изобретении подобных вменений, приводит рекомендации, как оспорить претензии налоговых органов, какие тактики защиты использовать для этой цели.

О процессуальных аспектах налоговых споров

Дмитрий Кириллов АДВОКАТ АП Г. МОСКВЫ

1 та (налогоплательщика) появились новые экономические субъекты. Поскольку они чаще всего применяют льготные налоговые режимы, перевод в них финансовых потоков налогоплательщика приводит к налоговой экономии. Как правило, это происходит, когда налогоплательщик в какой-то момент перестает соответствовать критериям, при которых он сам может применять льготный налоговый режим (превышен объем выручки, численность персонала, ведутся виды деятельности, совмещение которых не позволяет применять льготный налоговый режим). При этом налоговые органы доказывают, что новые экономические субъекты являются взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком по смыслу НК РФ или остаются иным образом подконтрольными ему. В приведенном письме ФНС России указывает, что в качестве доказательств применения схемы «дробления бизнеса» может выступать, в частности, прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.). В числе иных признаков «дробления бизнеса» приводятся обстоятельства, которые являются обычаем делового оборота и элементом нормальной хозяйственной деятельности любой группы компаний: — налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; — прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); — отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; — использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; — фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; — единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; — представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществляется одними и теми же лицами. Несмотря на это, в обзоре делается вывод о том, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами. Из этого же можно сделать обратный вывод – взаимозависимость не препятствует получению обоснованной налоговой выгоды, если налогоплательщик и взаимозависимые с ним лица осуществляют согласованные действия, обусловленные разумными экономическими и иными причинами. Другими словами, налоговая выгода может быть признана обоснованной, если в действиях взаимозависимых лиц имеется деловая цель. Во многих спорах по вопросу «дробления бизнеса» суды исследуют вопросы взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также приведенные выше признаки, которые налоговые органы считают схемой, и приходят к выводу об обоснованности налоговой выгоды по операциям с такими контрагентами. К примеру, выводы суда по одному из таких споров выглядят следующим образом2: «Как обоснованно указано судом первой инстанции, ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства. Применение такими субъектами специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение». Также заслуживает внимания следующий вывод суда3 : «Признак подконтрольности организаций одному и тому же физическому лицу не свидетельствует онедобросовестности действий налогоплательщика и общества, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняли обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность. Взаимозависимость налогоплательщика, общества и предпринимателя физического лица сама по себе при отсутствии доказательств ее влияния на налоговые обязательства общества не может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о неправомерности заявленного к возмещению НДС по спорным операциям». Также суды говорят о недопустимости ущемления прав взаимозависимых лиц в гражданско-правовых отношениях, что также может использоваться при защите интересов налогоплательщиков4: «Квалифицируя деятельность Общества и его займодавцев (в том числе ИП Карманова А.Н.) как инвестиционную, налоговый орган фактически ограничил взаимозависимых субъектов предпринимательской деятельности в отношении использования прав, предусмотренных статьями 18, 49, 807-818 ГК РФ». ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ При возникновении в ходе налоговой проверки претензий налогового органа о применении налогоплательщиком схемы «дробление бизнеса» возможно применение одной из двух основных тактик защиты: — отрицание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание отсутствия такой взаимозависимости; — признание взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и доказывание деловой цели такой взаимозависимости. При отрицании взаимозависимости важно привести доказательства отсутствия признаков, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Это различные виды корпоративной, должностной и личной взаимозависимости. Приведенная норма содержит достаточно четкие признаки, и последовательное опровержение каждого из них позволит привести налоговый орган и впоwww.yourpress.ru № 02 (283) ЯНВАРЬ 2019 г. 15 БОЛЬШЕ НОВОСТЕЙ НА advgazeta.ru налоговое право следствии суд к выводу об отсутствии взаимозависимости. Пункт 7 ст. 105.1 НК РФ указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, и налоговые органы проявляют весьма творческий подход в изобретении таких оснований. По этой причине важно тщательно проанализировать придуманные налоговым органом признаки взаимозависимости конкретного налогоплательщика с его контрагентами и обоснованно их опровергнуть. Необходимо помнить, что правом признать лица взаимозависимыми по иным признакам обладает только суд, мнение налогового органа в таком случае определяющим не является. Во всех случаях взаимозависимость по иным основаниям имеется только при возможности налогоплательщика оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок контрагентов и (или) экономические результаты деятельности этих лиц (или деятельности представляемых контрагентами лиц). На стадии налоговой проверки необходимо представить налоговому органу письменные доказательства отсутствия взаимозависимости. В силу принципа «factum negantis probatio nulla est» (отрицательный факт не доказывается), поддержанного российской судебной практикой, можно возложить на налоговый орган бремя доказывания положительного факта наличия такой взаимозависимости. С другой стороны, для усиления позиции налогоплательщика можно озаботиться доказыванием противоположного факта – независимости контрагентов и принятия ими самостоятельных решений. Также важно уделить должное внимание такому инструменту собирания доказательств, как допрос свидетелей. В отсутствие прямых доказательств налоговые органы проводят массовые допросы работников налогоплательщика и лиц, которых они считают взаимозависимыми. При этом свидетелям задаются вопросы, из ответов на которые возможно сделать прямой или косвенный вывод о подконтрольности налогоплательщику его контрагентов. Часты случаи, когда вопросы о подконтрольности задаются работникам, которые в силу занимаемой должности не располагают информацией о действительном состоянии взаимоотношений налогоплательщика и контрагентов. Также зачастую вопросы формулируются так, что ответы на них могут быть интерпретированы как подтверждающие взаимозависимость. По этой причине налогоплательщику важно принять меры к сопровождению всех вызванных на допрос лиц штатным юристом организации или адвокатом. В ходе допроса представитель свидетеля должен отслеживать попытки проверяющего ввести свидетеля в заблуждение некорректно поставленным вопросом или внести в протокол ответ свидетеля в формулировке, удобной проверяющему лицу. Допустимым является уточнение поставленного вопроса, а также требование внести в протокол ответ свидетеля именно в формулировке, озвученной свидетелем. Перед допросом целесообразно провести консультацию со свидетелем, где подробно описать ему процедуру допроса и сообщить ему о его правах и возможном поведении в ходе допроса. Это необходимо, поскольку свидетели часто испытывают ненужный пиетет перед должностными лицами налоговых органов и забывают о своих правах, а также из лучших побуждений додумывают несуществующие сведения при отсутствии точных ответов на вопросы проверяющих. Свидетелю не следует бояться провокационного вопроса проверяющего типа «инструктировали ли Вас перед этим допросом?». Простой утвердительный ответ часто извращается проверяющими, будто «недобросовестный» налогоплательщик «вложил в голову» свидетелю недостоверные сведения, это делается с целью опорочить показания свидетеля, подтверждающие правоту налогоплательщика. Свидетель вполне может подтвердить факт консультации с адвокатом о своих процессуальных правах. При фактическом отсутствии взаимозависимости работники как налогоплательщика, так и контрагентов, с легкостью подтвердят, что между их организациями существовали чисто деловые отношения, аналогичные отношениям с любым другим контрагентом, и ни о какой подконтрольности речь не идет. В случае признания взаимозависимости важность сопровождения допросов свидетелей сохраняется, но упор делается на письменные доказательства деловой цели такой взаимозависимости. Как указывалось выше, налоговые органы часто заявляют о сопровождении деятельности взаимозависимых лиц административными службами налогоплательщика (бухгалтерией, юридической и кадровой службой, отделом маркетинга и т.д.). Целесообразно привести экономическое обоснование такой централизации и доказать, что расходы каждого взаимозависимого лица на содержание соответствующих служб будут существенно выше расходов на общий центр обслуживания. Если общий центр обслуживания используется на контрактной основе (аутсорсинг), необходимо документировать результаты услуг. Альтернативно, если общий центр обслуживания просто объединяет в стенах одного офиса профильных специалистов каждого взаимозависимого лица, трудовые отношения между такими работниками и такими лицами должны быть оформлены напрямую, без участия налогоплательщика. Дополнительным аргументом в пользу отсутствия налоговой выгоды в качестве единственной цели операций со взаимозависимым контрагентом будет небольшой объем таких операций по сравнению с другими контрагентами. Вторым элементом доказывания будет аргумент о том, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов никак не повлияла на объем налоговых обязательств налогоплательщика. Необходимо продемонстрировать налоговому органу (а потом и суду), что налоговые обязательства налогоплательщика не отличались бы от таковых при операциях с другими контрагентами, применяющими аналогичные налоговые режимы. Также налоговые органы часто пытаются доказать, что налогоплательщик и его контрагенты не были взаимозависимыми, но совершали согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. В дополнение к этому доказывается умысел налогоплательщика, что может привести к увеличению суммы штрафа с 20% до 40% согласно п. 3 ст. 122 НК РФ. Согласованность действий, как и умысел, трактуются путем субъективного усмотрения проверяющих, важно подробно разобрать эти вменения и последовательно опровергнуть их до суда. Правильное применение приведенных тактик защиты в совокупности с надлежащим документированием и представлением аргументов может повысить шансы на успешное оспаривание претензий налоговых органов по «дроблению бизнеса». 1 Руководитель налоговой практики АБ «А-ПРО». 2 Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2018 г. № 12АП‑3644/2018 по делу № А12-34254/2017 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10 сентября 2018 г. № Ф06-36642/2018 по делу № А12-34254/2017). 3 Постановление АС Уральского округа от 12 января 2018 г. № Ф09-8406/17 по делу № А60-14635/2017. 4 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2018 г. № Ф04-1528/2018 по делу № А27-1647/2017. В № 2 (283) на www.advgazeta.ru опубликованы следующие мнения по теме статьи Дмитрия Кириллова: 1) Голиков А. Повысить шансы на победу. О защите от налоговых претензий; 2) Хутов Т. Все для получения налога. Если не справляется налоговый орган, помогает следственный. Обобщает мнения коллег Е. Мякишева в своем материале «В обоснование своей позиции».