Анна Макаева, заместитель руководителя группы налогового консультирования компании «Taxology»

Ориентиры в развитии практики О различиях в подходах судов

Автор настоящего отклика на статью Евгения Калинина «Позиции налоговых органов» (см.: «АГ». 2019. № 2 (283)) считает, что фабулу дел и отдельные аспекты, которые суды приняли во внимание при вынесении решений, следует изложить подробнее, поскольку это позволит адвокатам, юристам точнее определить, применения каких кейсов на практике следует избегать, или скорректировать линию защиты. Дело ООО «Актив Рус» Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18 июня 2018 г. № А62- 3777/2017 (определением Верховного Суда РФ от 15 октября 2018 г. № 310-КГ18-15460 отказано в передаче дела для пересмотра). В приведенном деле заемщик (ООО «Актив Рус») по указанию займодавца (Кипрская компания) вернул заем и выплатил проценты на счет третьего лица (компания – резидент Британских Виргинских островов). Полагая, что в силу ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между РФ и Республикой Кипр (далее – СИДН), выплаченные Кипрской компании проценты не подлежат налогообложению в РФ, заемщик не исполнил обязанности налогового агента: не удержал и не уплатил в РФ налог на прибыль с указанной выплаты. Налоговый орган посчитал, что Кипрская компания не являлась лицом, которое имело фактическое право на доход (ФПД), поэтому российской организации следовало исполнить обязанности налогового агента: исчислить, удержать и уплатить в бюджет РФ налог по общей ставке 20%. Суд поддержал позицию налогового органа о неправомерном и искусственном включении иностранной организации – резидента Кипра в структуру сделок по перечислению дохода, признал приведенные налоговым органом доводы обоснованными. Примечательно то, что в составе достаточно обширного обоснования кондуитности (технического характера) займодавца, помимо стандартных доводов (сделанных, кстати, с учетом информации, содержащейся в общедоступных источниках – по данным «Bureau van Dijk»), налоговый орган ссылался также на то, что кипрская компания не уплачивала на Кипре специальный взнос на оборону. Суд принял данный довод налогового органа, отклонив заключение уполномоченных сертифицированных аудиторов Г. Калопетридес и компаньоны Лтд об отсутствии у кипрской компании такой обязанности. Следует также отметить, что информация по данному делу еще на стадии рассмотрения в суде апелляционной инстанции была включена в письмо ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» как пример необоснованного применения льгот, предусмотренных международными соглашениями. Дело АО «Мельник» Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 октября 2018 г. № А03-21974/2017 Дело АО «Мельник» – пример негативной оценки налоговых последствий совершения применяемой на практике и допускаемой корпоративным законодательством операции обратного выкупа акций. www.yourpress.ru 2 Обратный выкуп акций или buy-back (пер. с англ. – покупать обратно) представляет собой покупку эмитентом собственных акций. Организация-эмитент полагала, что доход, выплаченный иностранной компании в связи с выкупом у нее собственных акций, не подлежал обложению в РФ на основании п. 2 ст. 309 НК РФ. Данные выплаты, по мнению организации, не приводили к образованию постоянного представительства иностранной компании и не были связаны с получением иностранной компанией доходов от источников в РФ, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в отношении которых у источника выплаты возникают обязанности налогового агента. Налоговый орган пришел к выводу, что операция выкупа использована для прикрытия иной операции – распределения в пользу иностранной компании прибыли или имущества организации, т.е. операции, указанной в подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ. Как следствие, при выплате такого дохода российской организации следовало исполнить обязанности налогового агента. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что операция приобретения обществом собственных акций у единственного акционера – иностранной компании полностью соответствовала законодательству, не прикрывала никакие иные сделки и не являлась фиктивной, была учтена в соответствии с ее действительным экономическим смыслом и не повлекла получение обществом необоснованной налоговой выгоды. Однако суды вышестоящих инстанций приняли решение в пользу налогового органа, приняв во внимание, среди прочего: – наличие у общества значительной нераспределенной прибыли и отсутствие на протяжении ряда лет выплат дивидендов акционеру; – выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий, контролируемых одним и тем же физическим лицом, повлекших безналоговое изъятие части прибыли в пользу иностранной компании, зарегистрированной в офшоре, и вывод средств за пределы РФ. Доводы организации об отсутствии налоговой выгоды от операции buy-back суды отклонили, посчитав, что необоснованная налоговая выгода была получена организацией путем неисполнения обязанностей налогового агента. 18 декабря 2018 г. организация подала в Верховный Суд РФ кассационную жалобу, результаты рассмотрения которой неизвестны. Дело ПАО «Т Плюс» Определение Верховного Суда РФ от 16 марта 2018 г. № 305-КГ17-19973 (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 14 ноября 2018 г.). Предметом рассмотрения в деле ПАО «Т Плюс» стал вопрос законности принятия решения налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки через 1 год и 10 месяцев после представления налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций. В НК РФ не установлен срок, в течение которого может быть принято такое решение, одновременно не ограничен срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию. Принимая во внимание данное обстоятельство, суды трех инстанций отказали в признании решения налогового органа недействительным. Однако Верховный Суд РФ отметил недопустимость избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, посчитал, что судам следовало дать оценку разумности срока назначения повторной выездной проверки. В связи с отсутствием такой оценки вывод судов о том, что решение о назначении проверки не нарушает права и законные интересы общества, Верховный Суд РФ признал неправомерным, дело направил на новое рассмотрение. www.yourpress.ru 3 К сожалению, четкие ориентиры для определения разумности срока определение Верховного Суда РФ не содержит, поэтому вариативность оценки нижестоящими судами разумности срока по таким спорам может быть достаточно широкой. Следует отметить, что при новом рассмотрении дела суд принял решение в пользу налогоплательщика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 июля 2018 г. по делу № А40-230080/16-140-2064), указав следующее: – в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль в 2013 г. общество представило все правомерно запрошенные у него пояснения и документы и никаких дополнительных требований, запросов в адрес общества не поступало вплоть до назначения повторной выездной проверки в 2015 г.; – в ходе повторной выездной проверки часть из вновь затребованных документов было невозможно предоставить из-за истечения срока их хранения спустя более четырех лет после окончания налогового периода 2010 г.; – изменение мнения о правовой квалификации, позиции контролирующего органа или судебной практики не может являться основанием для преодоления разумных сроков на назначение повторной выездной проверки в 2015 г. Налоговый орган обжаловал решение суда в апелляционной инстанции. Однако в связи с отказом налогоплательщика от заявленных требований решение суда первой инстанции отменено, производство по делу прекращено (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2018 г. № 09АП-45425/2018). Соответственно, о формировании положительной для налогоплательщиков практики по таким спорам говорить пока вряд ли возможно. Дело АО «БМ-БАНК» Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 августа 2018 г. по делу № А40-87651/2017 (определением Верховного Суда РФ от 27 ноября 2018 г. № 305-КГ18- 19592 отказано в передаче для пересмотра). В данном деле спор возник в связи с признанием в целях налогообложения прибыли выходного пособия сотрудникам, уволенным по соглашению сторон, в размере, превышающем установленные законодательством РФ. Такие споры неоднократно рассматривались судами, существуют многочисленные примеры разрешения их в пользу налогоплательщика. Согласно позиции Верховного Суда РФ для признания выплаты работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон в целях исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность (см., например, п. 14 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016). Анализируемое дело рассмотрено в контексте приведенных разъяснений, вместе с тем представляет интерес различие подходов судов, рассматривавших дело, к определению существенности размера выплаты. Из представленного налогоплательщиком расчета количества окладов, выплаченных сотрудникам при увольнении в 2013–2014 гг. следовало, что размер произведенных в пользу уволенных работников выплат находится в диапазоне от 1 до 14,9 окладов, при этом только 15 работникам (из более чем 400) произведены выплаты в размере 5,7; 6; 7; 7,6; 11,9; 14,9 окладов. По мнению Девятого арбитражного апелляционного суда, размер произведенных работникам выплат значительным не является, явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия в соответствии со ст. 178 ТК РФ не имеется. www.yourpress.ru 4 Арбитражный суд Московского округа посчитал, что выплаты 8 сотрудникам, произведенные в размере 7 и более окладов, превышают причитающиеся им в соответствии с Трудовым кодексом РФ суммы выходных пособий, вследствие чего такие выплаты повлекли за собой дополнительные расходы в сумме более 10 млн руб. Поскольку из 8 спорных сотрудников руководящие должности занимали только трое, суд признал вывод апелляционного суда о правомерности учета банком таких выплат документально не подтвержденным и сделанным с нарушением норм материального права. Результаты рассмотрения данного дела показали, что наличие положительной судебной практики по таким спорам не освобождает налогоплательщика от обязанности обосновать природу произведенных выплат и их экономическую оправданность при значительном размере выплат и явной несопоставимости обычному размеру пособия, а подход суда к определению значительности выплаты – может стать ориентиром в развитии последующей практики. www.yourpress.ru