Авторы статьи отмечают рост популярности мировых соглашений как альтернативного способа урегулирования налоговых споров. В статье прослеживается история развития этого института и его правового регулирования, рассмотрена специфика мировых соглашений в делах о взыскании недоимки по итогам налоговой проверки и в делах о банкротстве, указано на возможные негативные сценарии при заключении мирового соглашения (отказ в утверждении мирового соглашения судом и неисполнение мирового соглашения).
Введение
Одно из главных направлений деятельности ФНС России – развитие альтернативных способов урегулирования налоговых споров, исключающих обращение в суд. Мирное разрешение спорных вопросов с налогоплательщиками закреплено и в качестве стратегической цели в Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы (п. 3)1.
По данным ФНС России популярность альтернативных способов урегулирования задолженности – среди которых главным образом выделяется мировое соглашение – постепенно растет. За весь 2022 г. было заключено мировых соглашений на общую сумму 16,7 млрд руб. А практически за первую половину 2023 г. этот показатель составил 13,5 млрд руб. (мировые соглашения, заключенные на площадке реструктуризации долга).
Как развивались подходы к возможности заключения мирового соглашения с налоговым органом? Как законодательно урегулирован данный вопрос и предусмотрены ли обязательные требования для налогоплательщиков? Какие условия допустимо включать в мировые соглашения с налоговым органом? В каких видах споров заключение таких соглашений получило наибольшее распространение и какова перспектива дальнейшего развития данного направления деятельности ФНС России?
История вопроса и правовое регулирование
Раньше считалось, что мировые соглашения в публично-правовых отношениях невозможны в принципе. ВАС РФ неоднократно подтверждал недопустимость их заключения в административных делах2.
Однако впоследствии в ст. 190 АПК РФ 2002 г. законодатель закрепил возможность заключения мирового соглашения в публично-правовых спорах. Высший суд дал соответствующие разъяснения в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11. Он отметил, что к такому соглашению применяются правила о мировом соглашении. Но специальным условием является то, что соглашение не может нарушать закон, права и законные интересы других лиц. Госорганы при заключении мировых соглашений не вправе выходить за пределы их полномочий, предусмотренных законом.
Возникла неоднозначная ситуация. С одной стороны, право на заключение мирового соглашения не перечислено в законодательстве о налогах и сборах как одно из прав налоговых органов. Для налогового права характерен императивный метод регулирования – «запрещено все, что не разрешено». Следовательно, отсутствие в налоговом законе права на заключение мирового соглашения может трактоваться как запрет на его заключение налоговыми органами.
С другой стороны – порядок утверждения мирового соглашения регулируется процессуальным правом. Поэтому закреплять его в материально-правовых нормах было бы не совсем корректно с точки зрения юридической техники. АПК РФ исходит из равенства участников процесса. Участники процесса в равной мере пользуются правами, предоставленными процессуальным законодательством. К ним также относится и возможность заключить мировое соглашение. Следовательно, налоговые органы – такие же участники арбитражного процесса – имеют право заключить мировое соглашение. Двоякость подхода к заключению налоговой службой мирового соглашения привела к тому, что первое мировое соглашение между ФНС России и налогоплательщиком было заключено только спустя 10 лет после появления ст. 190 в АПК РФ 2002 г.3
В научной литературе неоднозначно оценивалось условие мирового соглашения о неначислении пеней по налогу на прибыль, изложенное в постановлении Президиума ВАС РФ4. Фактически это означало, что правило НК РФ – начисление пени за просрочку в уплате налога – было изменено мировым соглашением. Следовательно, это условие нарушало закон. Впоследствии ВАС РФ отметит, что в мировых соглашениях по спорам с налоговыми органами нельзя договариваться о вопросах права5.
Позднее в одном из писем ФНС России признала возможность заключения мировых соглашений6. В другом письме ведомства от 2 октября 2013 г. № СА-4-7/17648 отмечено, что проекты мировых соглашений подлежат направлению для согласования в Правовое управление ФНС России. В противном случае их заключение налоговыми органами не разрешается. Аналогичное правило продублировано в приказе ФНС России от 14 октября 2016 г. № ММВ -7–18/560@.
В делах о взыскании недоимки по итогам налоговой проверки. В настоящее время нет нормативного правового акта, который исчерпывающим образом закреплял бы все условия для заключения мирового соглашения с налоговым органом – независимо от вида спора.
Например, в НК РФ вовсе отсутствуют какие-либо положения относительно возможности заключения мирового соглашения с налоговыми органами.
Основой в этом вопросе является постановление Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50. В п. 27 этого постановления закреплено общее правило: нельзя изменить предусмотренные законом правила об уплате налога. При этом предмет мирового соглашения ограничивается фактическими обстоятельствами, подлежащими установлению при рассмотрении дела (например, признание доходов либо расходов налоговым органом для определения налоговой базы, наличие либо отсутствие аффилированности с третьими лицами), а также доказательственной базой7.
Также в том же пункте указано на возможность урегулировать соглашением вопросы, не относящиеся напрямую к предмету судебного разбирательства по налоговому спору, например, имеющие отношение к предыдущим налоговым периодам, не охваченным оспариваемым в суде решением налогового органа.
Будет ли в таком случае мировое соглашение учитываться при возникновении налоговых споров между налогоплательщиком и налоговым органом? В практике есть примеры, когда ссылку на мировое соглашение суд отклонял.
Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2014 г. по делу № 09АП-10576/2014АК по делу № А40-150569/13 суд указал налогоплательщику на то, что «мировое соглашение не может содержать правоприменительной практики и основывается на фактических обстоятельствах дела».
По этой причине условие о преюдициальном характере мирового соглашения предпочтительно оговаривать в нем отдельно.
Так, в частности, было сделано в мировых соглашениях между ПАО «Газпром» и Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в делах № А40-83348/2020 и № А40-267202/2019. В них зафиксированы следующие обстоятельства, по которым стороны пришли к консенсусу:
- признание доказанными фактических обстоятельств: 1) исключающих применение пониженной налоговой ставки по налогу на имущество; 2) исключающих право налогоплательщика на вычет НДС по счетам-фактурам, полученным от спорных контрагентов;
- отсутствие вины в действиях должностных лиц налогоплательщика;
- соглашение не имеет преюдициального значения и не может быть использовано в других спорах между обществом и инспекцией;
- отсутствие доказанных фактических обстоятельств наличия существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки;
- стороны отразили итоговый размер задолженности по недоимке, пеням и штрафам.
О договоренностях относительно предоставления обеспечения либо рассрочки в данных мировых соглашениях не упомянуто.
Приведенные условия могут быть приняты во внимание при заключении мирового соглашения с налоговым органом. В отличие от договоренности по рассрочке оплаты задолженности по обязательным платежам, в названных мировых соглашениях не говорится о необходимости предоставления обеспечения.
На основе анализа судебной практики по спорам, в которых были заключены мировые соглашения, мы отметили следующие обстоятельства, о которых можно договориться с налоговым органом:
- признание либо непризнание фактических обстоятельств, на основании которых доходы (расходы) включены в налоговую базу по налогу на прибыль, и определение итогового размера задолженности с учетом этого8;
- обязательство налогоплательщика внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части суммы задолженности, по которым стороны пришли к согласию9;
- признание доказанными обстоятельств, смягчающих ответственность, и определение итогового размера штрафа с их учетом10. Такими обстоятельствами могут признаваться тяжелое финансовое положение налогоплательщика, осуществление им благотворительной деятельности11;
- подтверждение факта уплаты части задолженности по обязательным платежам12;
- обязательство налогоплательщика не допускать случаев образования отрицательного сальдо Единого налогового счета налогоплательщика сверх суммы задолженности, установленной в мировом соглашении13;
- признание факта недостаточности имущества налогоплательщика для погашения задолженности по налогам14;
- рассрочка по оплате налоговой задолженности15.
При этом в рассматриваемом случае в мировом соглашении не содержатся условия о предоставлении обеспечения налоговому органу. Примечательно, что сторонами соглашения выступали органы муниципального образования и налоговое ведомство. Но налоговый орган может настоять на включении положения об обеспечении16;
- обязательство налогоплательщика не обращаться с заявлением о взыскании сумм процентов по налогу, сумма которого уменьшена мировым соглашением и задолженность уже частично взыскана17;
- обязательство налогового органа возвратить взысканные средства, если размер задолженности в соглашении определен в меньшем размере, чем доначислено изначально18;
- обязательство налогового органа с момента утверждения соглашения судом скорректировать данные о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетами всех уровней в соответствии с размером задолженности, определенным мировым соглашением19.
Анализ практики подтверждает прежнюю позицию ВАС РФ: нельзя договориться о размере налоговой задолженности. Однако можно достичь консенсуса о фактических обстоятельствах, которые в конечном счете повлияют на размер недоимки и финансовых санкций. При этом соглашение о фактических обстоятельствах также может повлиять на налоговые споры между ФНС России и налогоплательщиком, потенциально освободив налогоплательщика от необходимости доказывать определенные обстоятельства в будущем при возникновении налоговых споров. Однако есть и противоположные примеры, когда суды отклоняли ссылку на мировое соглашение с ФНС России20. Кроме того, заключение мирового соглашения с налоговым органом может оказать влияние и на взаимоотношения контрагентов налогоплательщика с налоговым органом, поскольку очевидно, что достижение консенсуса по вопросу квалификации деятельности налогоплательщика и сделок, с точки зрения налоговых последствий, окажет влияние, в частности, и на другую сторону сделки.
В делах о банкротстве. ФНС России в делах о банкротстве представляет интересы государства как кредитора по обязательным платежам и денежным обязательствам21. В делах о банкротстве требования к заключению мирового соглашения с налоговым органом урегулированы наиболее полно по сравнению с иными категориями споров с налоговым органом.
По общему правилу для заключения мирового соглашения с уполномоченным органом необходимо соблюсти следующие условия22:
- соответствие его условий положениям НК РФ. К примеру, мировое соглашение не должно освобождать от уплаты части налога, содержать положения о неначислении / освобождении от пеней и штрафов. Обязанность по уплате налога исполняется только в денежном виде, поэтому условие о погашении задолженности отступным также недопустимо;
- погашение задолженности в полном объеме;
- погашение производится ежемесячно, равными долями, пропорционально в течение года с даты утверждения мирового соглашения судом (это требование также закреплено в ст. 64 НК РФ как общее правило условий рассрочки);
- к мировому соглашению предоставлено обеспечение: банковская гарантия, залог имущества, поручительство. Обеспечение должно отвечать требованиям НК РФ.
При соблюдении данных условий мировое соглашение подлежит утверждению судом, что подтверждает и судебная практика23. Из приведенных примеров следует, что способы обеспечения обязательств возможно комбинировать. Важным условием мирового соглашения по делу о банкротстве является начисление и погашение мораторных процентов наряду с суммой задолженности перед кредитором (п. 2 ст. 156 Закона о банкротстве), о чем также указывается в мировом соглашении с уполномоченным органом (если в нем не предусмотрено освобождение от их уплаты и стороны согласовали это условие).
Отступление от названных правил допускается, если речь идет о стратегическом предприятии (т. е. отвечает критериям, установленным Законом о банкротстве для признания предприятия стратегическим) либо если в отношении организации представлено заключение Минэкономразвития России о целесообразности голосования уполномоченного органа за заключение мирового соглашения.
В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 5 апреля 2023 г. № Ф10-1062/2023 по делу № А36-3154/2021 сделан ряд ценных выводов:
- отношения, возникающие при заключении мирового соглашения, основываются на предусмотренном законом принуждении меньшинства кредиторов большинством ввиду невозможности выработки единого мнения иным образом;
- порядок голосования24 регламентирует деятельность уполномоченного органа при участии в голосовании в делах о банкротстве, а не порядок заключения мирового соглашения;
- отсутствие в мировом соглашении обеспечения исполнения должником условий мирового соглашения по погашению требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам, предоставляемого третьим лицом в виде залога имущества такого лица, поручительства либо банковской гарантии, не свидетельствует о безусловных, предусмотренных законом препятствиях к заключению мирового соглашения.
Таким образом, мировое соглашение должно соответствовать условиям НК РФ и Закона о банкротстве. В таком случае даже при несогласии налогового органа мировое соглашение можно будет утвердить в суде, если за него проголосует большинство кредиторов должника.
Негативные сценарии при заключении мирового соглашения
Отказ в утверждении мирового соглашения судом. Суд не утверждает мировое соглашение с налоговым органом в двух случаях (ч. 6 ст. 141 АПК РФ): его содержание противоречит закону либо нарушает права и законные интересы других лиц.
Соответствие содержания мирового соглашения закону касается не только соблюдения требований АПК РФ, но и положений ГК РФ о сделках25. Применительно к спорам с налоговым органом также необходимо, чтобы условия мирового соглашения соответствовали требованиям законодательства о налогах и сборах.
В одном из дел о банкротстве ВС РФ отменил решение суда об утверждении мирового соглашения26. Основанием для этого стало условие о рассрочке платежей по обязательным платежам в три года, в то время как положения ст. 64 НК РФ допускают рассрочку по налогам до одного года (в действовавшей на момент вынесения определения редакции НК РФ). Дополнительно обращаем внимание, что в настоящее время срок рассрочки по уплате налогов составляет до трех лет.
В другом деле о банкротстве Арбитражный суд Московского округа отменил решение суда об утверждении мирового соглашения, поскольку возникли вопросы к реальности его исполнения27. В мировом соглашении в таблице графика погашения задолженности неправильно указаны размер (основной долг) погашаемых требований должника и, как следствие, график и размер подлежащих ежемесячному погашению сумм – это было расценено налоговым органом как нечеткие и неясные условия соглашения. Также суд округа отметил, что должником не представлены доказательства, подтверждающие реальность исполнения мирового соглашения, что является препятствием для его утверждения, поскольку не указан источник погашения задолженности.
С учетом этого можно прийти к следующему заключению относительно отказа в утверждении судом мирового соглашения с налоговым органом: соглашение должно соответствовать требованиям ч. 6 ст. 141 АПК РФ и налогового законодательства.
Кроме того, оно должно быть исполнимым, содержать четкие, ясные и определенные условия; в мировом соглашении также следует указать размер задолженности и срок ее погашения28. В противном случае суд откажет в утверждении такого соглашения.
Неисполнение мирового соглашения. Если должник не исполняет условия мирового соглашения с налоговым органом, то последний вправе обратиться в суд за выдачей исполнительного листа (ст. 142 АПК РФ). В АПК РФ не предусмотрено норм о расторжении мирового соглашения – это возможно лишь в деле о банкротстве.
Выводы
Несмотря на то что налоговый орган декларирует открытость к заключению мировых соглашений, именно судебная практика демонстрирует пока что их немногочисленность.
Вместе с тем наибольшее распространение они получили в делах о банкротстве, поскольку в них при утверждении мирового соглашения налоговый орган является лишь одним из кредиторов и ограничен в диктовке своих условий. Кроме того, мировое соглашение в банкротстве может быть заключено, даже если налоговый орган голосовал против его утверждения.
Этим обусловливается рост количества мировых соглашений с налоговым органом: в статистике ФНС России учитываются не только налоговые споры, но и участие налогового органа в делах о банкротстве.
В налоговых правоотношениях (при взыскании недоимки по результатам проверки) заключение мирового соглашения возможно как на условиях рассрочки уплаты задолженности, так и признания тех или иных фактических обстоятельств. Заключение мировых соглашений в судебных спорах с участием налоговой службы в небанкротных делах не получило широкого распространения и остается точечным инструментом для урегулирования, как правило, особо крупной задолженности. Это подтверждают данные статистики Судебного департамента при ВС РФ за 2022 г., согласно которым по делам, возникающим из публичных правоотношений, заключено 142 мировых соглашения (против 1 585 мировых соглашений в делах о банкротстве).
В связи с этим представляется, что наиболее перспективный путь – обращение за рассрочкой на площадку реструктуризации долга, созданную на базе ФНС России. Как отмечено главой налогового ведомства, за время существования площадки между бизнесом и государством достигнуты соглашения по рассрочке платежей на 670 млрд руб.
Это подтверждает растущий интерес государства к обсуждению рассрочки уплаты обязательных платежей бизнесом как в судебном, так и преимущественно во внесудебном порядке.
1 Утверждена Приказом ФНС России от 13 февраля 2013 г. № ММВ-7-9/78@.
2 Пункт 12 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 (оба утратили силу).
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11 по делу А40-111792/10-127-534 (спор с ООО «Лоялти Партнерс Восток»).
4 Юзвак М.В. Значение мировых соглашений в налоговом праве // Налоговед. 2015. № 10. С. 61.
5 Пункт 27 постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе».
6 Письмо ФНС России от 18 октября 2013 г. № ЕД-4–3/18750 «О порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел».
7 Пункт 26 постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50.
8 Определение Арбитражного суда города Москвы от 18 июля 2018 г. по делу А40-460/18-107-49.
9 Определение Арбитражного суда Московской области от 27 сентября 2022 г. по делу А41-95406/2021.
10 Там же.
11 Определение Арбитражного суда Кемеровской области от 11 мая 2023 г. по делу А27-7372/2021.
12 Определение Арбитражного суда Московской области от 27 сентября 2022 г. по делу А41-95406/2021.
13 Определения Арбитражного суда Кемеровской области от 11 мая 2023 г. по делу А27-7372/2021, от 11 апреля 2023 г. по делу А27-7373/2021.
14 Определение Арбитражного суда Кемеровской области от 20 февраля 2019 г. по делу № А27-17642/2018.
15 Там же.
16 Определение Арбитражного суда Самарской области от 16 мая 2023 г. по делу А55-22315/2022.
17 Определение Арбитражного суда города Москвы от 18 июля 2018 г. по делу № А40-460/18-107-49.
18 Определение Арбитражного суда города Москвы от 18 июля 2018 г. по делу № А40-460/18-107-49.
19 Там же.
20 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2014 г. по делу № 09АП-10576/2014АК.
21 Постановление Правительства РФ от 29 мая 2004 г. № 257 (ред. от 24 марта 2023 г.) «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» (вместе с Положением о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве).
22 Подп. «в» п. 1 Порядка голосования органа, уполномоченного представлять в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам при участии в собраниях кредиторов, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 3 августа 2004 г. № 219 (ред. от 21 августа 2015 г.).
23 Определения Арбитражного суда Тюменской области от 15 февраля 2023 г. по делу А70-23120/2022, от 4 июля 2022 г. по делу А70-1154/2020, от 2 августа 2021 г. по делу А70-3101/2020.
24 Утвержден приказом Минэкономразвития России от 3 августа 2004 г. № 219.
25 Пункт 14 постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50.
26 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27 мая 2019 г. № 305-ЭС18-25601 по делу № А40-150430/2014.
27 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25 мая 2023 г. № Ф05-10094/2023 по делу № А40-305645/2018.
28 Пункт 13 постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50.