В настоящей статье автор на основе анализа судебной практики рассматривает проблему взыскания «налоговых» убытков с директора – в виде доначислений по результатам налоговой проверки, связанных с вменением компании необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с неблагонадежными контрагентами. В частности, обязан ли директор безусловно компенсировать компании убытки, вызванные доначислением налогов, пени и применением штрафа? Безграничен ли размер его ответственности? По мнению автора, с ростом судебных споров потребуется принятие Верховным Судом РФ соответствующего постановления для установления четких и понятных правил допустимости взыскания с директоров «налоговых» убытков.

В российском праве иск о взыскании убытков с директора в пользу управляемой им компании является частным случаем деликтного иска, которому присущи все стандартные черты иска о возмещении убытков: предмет и стандарт доказывания («ясные и убедительные доказательства»), распределение бремени доказывания, размер ответственности, срок исковой давности и т. д.

Вместе с тем очевидно, что причинение вреда компании недобросовестным/ неразумным управленческим решением директора значительно отличается от множества ситуаций, связанных с причинением вреда.

Проблематика возможности взыскания корпорацией убытков с директора попала в фокус внимания еще Высшего Арбитражного Суда РФ: необходимость разрешения накопившихся вопросов в судебной практике стала поводом к принятию постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» (далее – постановление № 62).

Во многом данный документ на сегодняшний день остается главным актом по вопросам взыскания убытков с руководителей компаний. Однако вопросу возможности взыскания с руководителя убытков, вызванных ненадлежащим исполнением компанией публичных обязанностей, посвящен только один пункт – п. 4. Он предусматривает, что в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т. п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора. В сущности, п. 4 постановления № 62 устанавливает как субъективную сторону предмета доказывания (вину директора), при выполнении которого компания вправе рассчитывать на взыскание убытков, так и возможность компании взыскать со своего руководителя.

Что же следует считать под «недобросовестностью» / «неразумностью», дано в п. 2 и 3 постановления № 62 путем перечисления конкретных ситуаций (например, совершение директором сделки без одобрения со стороны органов управления компании; сокрытие директором информации о совершенной сделке от участников компании).

Вместе с тем понятия «недобросовестность» / «неразумность», несмотря на подобную попытку их объективизации, остаются оценочными, что создает определенные трудности в понимании того, когда директор точно должен нести ответственность за принятое им хозяйственное решение.

Доначисления по результатам налоговой проверки

Ситуации возникновения у компании «налоговых» убытков неоднородны и могут быть вызваны разными причинами – начиная от искажения (намеренного или нет) финансовой отчетности и заканчивая несвоевременностью заявления о возмещении налога из бюджета.

В рамках данной статьи мы остановимся только на «классическом» примере взыскания «налоговых» убытков с директора – в виде доначислений по результатам налоговой проверки, связанных с вменением компании необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с неблагонадежными контрагентами.

Согласно аналитическому отчету Федеральной налоговой службы России об итогах деятельности за 2022 г.1 и отчету Счетной палаты РФ2 налоговая выигрывает в суде в 75% случаев оспаривания результатов налоговых проверок. Однако значит ли это, что в каждом из таких споров директор безусловно обязан компенсировать компании убытки, вызванные доначислением налогов, пени и применением штрафа? Безграничен ли размер ответственности директора?

Анализ судебной практики показывает, что далеко не всегда решение налогового органа является однозначным основанием для возложения на директора подобной гражданско-правовой ответственности.

Показательным примером является постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 марта 2022 г. по делу № А29–14922/2018.

Недобросовестность поведения директора нужно доказать

В рамках данного дела компания требовала от бывшего директора возместить ей «налоговые» убытки в виде пени и штрафа, начисленные налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки.

Поводом к привлечению компании к налоговой ответственности стали выводы инспекции об организации компанией формального документооборота с рядом фирм, которые объективно не имели возможности оказать услуги / выполнить работы по заключенным сделкам: в действительности обязательства по таким сделкам выполнялись иными лицами, применяющими специальные налоговые режимы; привлечение же спорных контрагентов направлено исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и за счет вычетов по НДС.

Суд первой инстанции полностью удовлетворил заявленные исковые требования. Однако суд апелляционной инстанции занял противоположную позицию, объяснив, что само по себе решение налогового органа о привлечении общества к ответственности не предопределяет ответственность руководителя перед обществом, а потому истцу мало сослаться на решение налогового органа; ему (истцу) нужно доказать, что при заключении спорных сделок директор действовал недобросовестно / неразумно и между поведением директора и привлечением общества к налоговой ответственности существует причинно-следственная связь.

Поскольку из материалов налоговой проверки данные факты напрямую не усматривались, а истцом не было представлено дополнительных доказательств, явно указывающих на недобросовестность /неразумность поведения директора, суд апелляционной инстанции отменил судебное решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении иска.

Окружной суд поддержал суд апелляционной инстанции, отметив, что привлечение физического лица к ответственности за деликт в каждом случае требует установления судом состава гражданского правонарушения, – иное означало бы необоснованное смешение различных видов юридической ответственности, нарушение принципов справедливости, соразмерности и правовой определенности.

Аналогичным образом разрешено дело № А70–6964/2022, рассмотренное 5 июня 2023 г. Арбитражным судом Западно-Сибирского округа.

Компания также требовала от директора возмещения убытков, вызванных привлечением к налоговой ответственности за систематическое нарушение налоговых обязательств (несдача отчетности и неуплата налога в установленный срок).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск компании, установив, что привлечение компании к налоговой ответственности произошло в период руководства ответчика. Однако с ними не согласился суд округа: негативные последствия, наступившие для юридического лица в период времени, когда в состав органов юридического лица входил директор, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности и (или) неразумности его действий (бездействия), так как возможность возникновения таких последствий сопутствует рисковому характеру предпринимательской деятельности (выделено автором. – Прим. ред.), ответчик не являлся единоличным субъектом принятия управленческих решений.

Кроме того, как указал окружной суд, само по себе наличие решения налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения не может являться доказательством вины руководителя в причинении убытков. Ведь должно быть прямо установлено, что основанием для начисления пеней и штрафа явились недобросовестные (неразумные) действия (бездействие) руководителя организации, а равно должно быть доказано то, что у организации имелась реальная возможность добровольно исполнить требования налогового законодательства.

Нельзя не отметить, что, упоминая рисковый характер предпринимательской деятельности, в данном деле окружной суд фактически применил правило «защиты делового решения» («business judgement rule»), согласно которому руководители не могут быть привлечены к ответственности за обычные деловые риски, возникающие в рамках предпринимательской деятельности.

Вина директора доказана

Иная ситуация сложилась в деле № А47–6183/2020, рассмотренном 8 декабря 2021 г. Арбитражным судом Уральского округа.

В рамках данного спора суды единогласно пришли к выводу о виновности директора в применении к компании финансовых санкций по итогам контрольных мероприятий налогового органа.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки компании доначислен НДС, начислены пени и наложен штраф. Поводом к доначислению налога и применению к компании финансовых санкций стал вывод суда о заключении сделок с рядом спорных контрагентов, подпадающих под признаки «фирм-однодневок»: обществом намеренно создавалась видимость выполнения работ спорными контрагентами, в то время как в действительности все работы выполнялись силами самой компании.

При этом к оценке поведения директора как недобросовестного/неразумного суды подошли через призму тестов «деловой цели» и «должной осмотрительности».

Рассматривая материалы дела, суды установили:

• у компании отсутствовала потребность в привлечении дополнительных трудовых ресурсов для выполнения принятых на себя обязательств перед своими заказчиками;
• директором не была проявлена должная степень осмотрительности при выборе спорных контрагентов, что подтверждается последующим поведением директора: несмотря на строгие требования, предъявляемые к спорным контрагентам по условиям заключенных с ними же договоров, в действительности директор не требовал соблюдения таких условий на стадии формального исполнения договоров.

В целом в судебной практике по подобным спорам просматривается следующая закономерность:

• директор обязан возместить убытки тогда, когда им не были предприняты все стандартные меры по проверке благонадежности контрагента компании, т. е. если бы директор выполнил должный стандарт осмотрительности, то он никогда бы не заключил подобной сделки: в таком случае, в зависимости от обстоятельств дела, поведение директора может быть квалифицировано как недобросовестное или как неразумное;

либо

• директор сам выступил инициатором агрессивной схемы налоговой оптимизации;
• именно управленческое решение директора является причиной привлечения компании к налоговой ответственности, т. е. если бы директор не принял такого решения, то и компания не была бы привлечена к налоговой ответственности.

Установление размера ответственности директора

Отдельным вопросом является проблема установления размера ответственности директора: за что именно отвечает директор и может ли на него быть переложена недоимка по налогу?

Исходя из содержания п. 4 постановления № 62, следует считать, что директор отвечает исключительно в размере финансовых санкций, накладываемых на компанию за совершенное налоговое правонарушение, следовательно, он отвечает только в размере начисленных пени и наложенного штрафа, но сама недоимка не может быть отнесена на директора в качестве убытков компании. Об этом же говорит и достаточно единообразная судебная практика: возврат компании в состояние, существовавшее до нарушения ее прав, предполагает восстановление той же структуры баланса, что существовала и до совершения директором правонарушения; а, значит, он обязан возместить компании то, что она была вынуждена доплатить в бюджет из-за применения к ней финансовых санкций3. Однако доначисление по результатам налоговой проверки налога, своевременно не уплаченного компанией, не влечет убытков для компании, поскольку правомерно начисленные налоги в любом случае подлежат уплате4. Вместе с тем в судебной практике встречаются случаи, когда суды полагают возможным квалифицировать недоимку как убытки компании.

Примечательным в этом смысле является дело № А78–1544/2019 (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2023 г.), в рамках которого судами было установлено систематическое ненадлежащее исполнение директором обязанностей по уплате налога, когда как у компании была фактическая возможность к своевременной оплате налогов и сборов. Такое поведение директора привело к принудительному взысканию налогов и применению к компании финансовых санкций, что само по себе повлекло за собой доведение компании до предбанкротного состояния. Более того, в рамках налоговой проверки было установлено, что директор без каких-либо правовых оснований выводил на собственный банковский счет денежные средства компании. В этой ситуации суды посчитали возможным не только взыскать с директора размер финансовых санкций, но и сумму самой налоговой недоимки компании.

* * *

Думается, что с ростом судебных споров потребуется принятие Верховным Судом РФ соответствующего постановления для установления четких и понятных правил допустимости взыскания с директоров «налоговых» убытков.

1 См.: Аналитический портал ФНС России // https://analytic.nalog.gov.ru/

2 См.: Отчет о результатах экспертно-аналитического мероприятия «Анализ организации и осуществления выездных налоговых проверок, взыскания доначисленных сумм в 2019–2021 годах и истекшем периоде 2022 года», утв. Коллегией Счетной палаты РФ от 6 декабря 2022 г. // https://ach.gov.ru/upload/iblock/002/fw72p873qb0b0nhuywr4g0s9g0eqzhh6.pdf

3 См., например, судебные акты по делам: постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2020 г. по делу № А53–35925/2019, Арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2021 г. по делу № А40–85835/2020, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 ноября 2021 г. по делу № А02–984/2020.

4 См., например, судебные акты по делам: постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 22 июня 2021 г. по делу № А72–16863/2019, Арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2022 г. по делу № А40–106188/2021, Арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2022 г. по делу № А41–24909/2020.