Взыскание понесенных компанией налоговых убытков (потерь) с ее руководителя в настоящее время не является неординарным событием. Актуальные подходы судебной практики по данным спорам указывают на принципиальную допустимость перекладывания на руководителя налоговых санкций компании за нарушения, допущенные по его вине. В настоящей статье, основываясь на анализе споров последних лет, авторы рассмотрят способы минимизации рисков подобных взысканий и стратегии защиты в рамках судебного разбирательства.
По результатам налоговых проверок фискальными органами выявляются правонарушения различного рода, в том числе схемы уклонения от уплаты налогов или получения необоснованной налоговой выгоды (сделки с фирмами-однодневками, фиктивный документооборот, транзитные платежи и т. п.). Итогом становится начисление к уплате налогов, пеней, взыскание с компании штрафов.
Ответственность за указанные финансовые потери – независимо от того, насколько они были ощутимы для бизнеса, может быть возложена на руководителя, допустившего ненадлежащее исполнение публично-правовых обязанностей по правильному и своевременному исчислению и уплате налогов.
При этом не всегда иски к директорам о взыскании налоговых убытков связаны со схемами агрессивного налогового планирования. Неверное исчисление налогов, нарушение срока их уплаты, непредставление декларации, неполучение налоговой выгоды, которая причиталась компании, также могут стать основанием для обращения в суд с иском к руководителю.
Таким образом, спектр ситуаций, при которых налоговые убытки компании могут быть предъявлены ко взысканию с директора, довольно широк, а граница между предпринимательским риском и недобросовестностью тонка.
Превентивные меры
Доктрина защиты делового решения подразумевает, что директор не несет ответственности за убытки компании, если его поведение не выходило за рамки добросовестного и разумного поведения, ожидаемого от любого лица, находящегося в схожих обстоятельствах. При этом «добросовестность» и «разумность» остаются оценочными категориями, несмотря на попытку их осмысления в п. 2 и 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» (далее – Постановление Пленума ВАС № 62).
В разрезе исполнения обществом публично-правовых обязанностей принципиальный подход заключается в том, что уплата налогов является для организации приоритетной задачей и отвечает за ее исполнение руководитель.
Так о чем же следует позаботиться директору в период исполнения его обязанностей, чтобы свести к минимуму вероятность переноса на него налоговых потерь компании?
Учитывая, что оплата налогов и сборов носит периодический характер, бухгалтер и директор общества должны проявлять внимание к данным платежам1, поэтому не стоит допускать необоснованного накопления налоговой задолженности, нарушений сроков подачи налоговых деклараций и т. д.
Необходимо наладить в организации документооборот. Он должен носить реальный, а не формальный или фиктивный характер, отражать действительные финансово-хозяйственные операции компании.
Коммерческая осмотрительность, которую налогоплательщик должен проявлять при выборе контрагентов, избегая связей с фирмами-однодневками, со стороны директора может быть выражена в разработке локальной нормативной документации (положение о преддоговорной оценке контрагентов, о договорной работе, должностные инструкции главного бухгалтера, сотрудников службы безопасности, юридического отдела и т. п.), назначении приказами лиц, ответственных за формирование досье на организации, с которыми компания вступает в договорные отношения.
Разумным действием можно считать включение в текст типовых договоров налоговой оговорки с использованием механизмов, предложенных в ст. 406.1 или ст. 431.2 ГК РФ. В случае обвинения компании в получении необоснованной выгоды (ст. 54.1 НК РФ) налоговые убытки компании, вызванные тем, что контрагент – в нарушение выданных заверений – недоплатил налоги, могут быть взысканы с последнего.
Такие действия будут свидетельствовать о стремлении руководителя минимизировать налоговые риски компании, а, следовательно, о его добросовестности.
Изложенные рекомендации тем более актуальны, чем шире масштабы деятельности возглавляемой компании. Иногда директор может быть лишен возможности лично контролировать каждую хозяйственную операцию, в связи с чем выбор контрагентов и согласование сделок осуществляется службами общества согласно утвержденному порядку, что может быть принято судом во внимание при рассмотрении спора о взыскании налоговых убытков с директора в качестве подтверждения его добросовестного и разумного поведения2.
На практике могут встречаться случаи, когда бенефициары компании вмешиваются в хозяйственную деятельность общества и дают руководителю указания о налоговой «оптимизации». По общему правилу указания собственников бизнеса не умаляют обязанности директора вести деятельность в соответствии с налоговым законодательством, следовательно, не снимают с него ответственность3. При этом привлеченный к ответственности директор не лишен права на регрессные требования к предполагаемым солидарным должникам (бенефициарам). В такой ситуации директору следует позаботиться о сохранении переписки, протоколов внутренних совещаний и прочих документов, показывающих, кто в действительности являлся создателем и выгодоприобретателем данных схем.
Так, в рамках одного из споров суд указал, что последствия в виде налоговых убытков причинены действиями конечных бенефициаров общества, создавших схему ухода от налогообложения при помощи цепочки учрежденных и управляемых ими же фирм-однодневок. Настолько явное злоупотребление правом вкупе с признаками корпоративного конфликта с директором послужили основанием для отказа в иске к последнему4.
Нельзя не сказать и о таком – пока еще не очень распространенном, но набирающем популярность – инструменте, как страхование ответственности руководителя (Directors and Offices Liability Insurance – D&O). В данной модели страхуется ответственность руководителя перед самой компанией, ее бенефициарами или третьими лицами за допущенные ошибки управления, повлекшие ущерб. В число страховых случаев могут быть включены претензии со стороны государственных органов. Полис D&O может покрывать не только сумму убытков, причиненных компании, но и расходы, связанные с их взысканием, в том числе на юридическую помощь.
В качестве страхователя выступает, как правило, само общество, а директор – застрахованное лицо. Если же страхователем выступит сам управленец, важно помнить, что страховка D&O не распространяется на случаи умышленного причинения вреда, что следует из общих положений ст. 963 ГК РФ. То есть в случае признания действий руководителя недобросовестными в выплате страхового возмещения будет отказано.
Наиболее заметным спором в этой сфере было дело о выплате СПАО «Ингосстрах» страхового возмещения в размере 100 млн долл. по договору о страховании персональной ответственности топ-менеджмента ПАО «Промсвязьбанк». Попытка страховщика оспорить указанный договор в МКАС при ТПП РФ не увенчалась успехом5.
Иск о взыскании убытков подан. Как защищаться
Заявление о пропуске срока исковой давности. Для категории споров о взыскании налоговых убытков с директоров установлен общий срок исковой давности, который составляет три года с момента возникновения субъективной осведомленности истца о факте причинения убытков.
Как правило, о доначисленных налогах или об утрате права на налоговый вычет обществу становится известно с момента вынесения налоговым органом соответствующего решения. Но из-за активного противодействия спорящих сторон друг другу порой не так просто определить, когда же истец приобрел возможность получения информации о возникновении налоговых убытков. Данный вопрос решается каждый раз судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Когда иск предъявляет сама компания, по общему правилу срок исковой давности исчисляется с момента, когда истец в лице «нового» руководителя, не аффилированного с предыдущим, узнал о понесенных налоговых потерях.
Если о возникших убытках «новому» директору становится известно из акта налоговой проверки или решения налогового органа, следует учитывать, что при наличии возражений со стороны общества по акту выездной налоговой проверки срок исковой давности начинает течь со дня вынесения налоговым органом решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения6.
В случае, когда истцом является участник общества, момент субъективной осведомленности о наличии убытков связывают непосредственно с проведением ежегодного общего собрания участников общества7 или с проведением аудиторской проверки, которая установила соответствующие факты8. При этом отсутствие в течение длительного времени у участника общества необходимых сведений, обусловленное бездействием самого участника, не может учитываться при определении начала течения срока исковой давности9.
Суды отмечают, что подобное бездействие не влияет на начало течения срока исковой давности. Нежелание участника знакомиться с финансовой отчетностью общества не опровергает того, что во время очередного годового собрания учредитель должен был узнать о доначислениях по результатам налоговой проверки10.
Не исключены и ситуации, когда участник мог знать о налоговых потерях компании до годового собрания, например, в случае, когда директор непосредственно сообщал ему о данных обстоятельствах11.
Возражения относительно взыскания суммы недоимки. В судебной практике в данный момент превалирует подход, согласно которому взыскивать с директора можно только пени и штрафы по налогам. Применительно же к недоимке в большинстве дел суды чаще всего отказывают в квалификации сумм доначисленного (неуплаченного) налога в качестве убытков компании, подлежащих взысканию с директора. В данном ключе позиция судов корреспондирует ст. 57 Конституции РФ и ст. 23 НК РФ о том, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
По своей правовой природе сумма недоимки не относится к штрафным санкциям, а является суммой обязательного налогового платежа, просроченного к оплате, но подлежащего в любом случае оплате налогоплательщиком.
Однако существуют и исключения. Недоимка может быть взыскана с руководителя, если его действия либо бездействие привели к необоснованному и дополнительному увеличению налогового бремени организации.
Практика показывает, что правовая позиция о возможности взыскания недоимки в качестве убытков пока находится в стадии формирования. В качестве редких примеров дел, в которых суды посчитали возможным перенести бремя уплаты недоимки на руководителя, можно привести ситуации, когда денежные средства, уплаченные по фиктивным операциям и составляющие необоснованную налоговую выгоду, выводились директором из активов компании в личных целях без какого-либо встречного предоставления12.
Истцом не доказан состав убытков. Ответственность за причинение убытков носит гражданско-правовой характер, поэтому убытки подлежат взысканию по правилам ст. 15 ГК РФ. Особенностью подобных споров является применяемый судами повышенный стандарт доказывания, то есть «ясные и убедительные доказательства»13.
Далеко не любое подтвержденное косвенными доказательствами сомнение в добросовестности действий должно толковаться против ответчика, такие сомнения должны быть достаточно серьезными14. Непредоставление истцом убедительных доказательств вины директора может служить основанием для отказа в иске.
Принимаемые налоговыми органами по итогам проверок решения, устанавливающие факты нарушения налогового законодательства, почти всегда используются истцом как ключевое доказательство неправомерных действий руководителя при исполнении налоговых обязательств.
Однако далеко не всегда результатом мероприятий налогового контроля становится вывод о наличии умысла в действиях директора. Само по себе решение налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения не может являться доказательством вины руководителя в причинении убытков15.
В отношении судебных актов, вынесенных по результатам обжалования решения по налоговой проверке, в судебной практике – напротив – прослеживается вывод об их преюдициальности по отношению к спору о взыскании соответствующих налоговых убытков с директора16, однако следует помнить об объективных и субъективных пределах такой преюдиции.
Согласно позиции КС РФ17 преюдициальным значением обладают только фактические обстоятельства, а не правовые выводы суда. Суды признают преюдициальность судебных решений по обжалованию налоговых проверок в части установления самих фактов неправомерных действий, но не в отношении вины руководителя общества, поскольку данное обстоятельство обычно не входит в предмет исследования18.
Довод руководителя о том, что он самостоятельно не привлекался к участию в деле по оспариванию решения налогового органа, может быть отклонен судом, если оспаривание происходило в период, когда ответчик еще занимал пост директора19.
В том случае, если решение налогового органа оспаривалось в суде уже новым директором, прежний руководитель вправе предоставлять доказательства в опровержение вступившего в законную силу решения суда.
Налоги не уплачены по объективным причинам. Отсутствие денежных средств может служить оправданием нарушения сроков уплаты налогов и соответственно начисления пеней, но не всегда.
В частности, на основании выписок о движении денежных средств по счетам общества суд может оценить, насколько директор правильно расставлял приоритеты производимых оплат, и в случае допущения им необоснованного накопления задолженности по налогам начисленные налоговым органом пени могут быть признаны убытками общества, подлежащими взысканию с руководителя20.
Однако, если директор не имел умысла на уклонение от уплаты налогов, в иске может быть отказано21. При оценке разумности распределения денежных средств суд может принять во внимание любые доказательства того, что директор не имел возможности поступить иным образом, кроме как задержать уплату налогов: необходимость выплаты заработной платы работникам, сезонный характер работ и, как следствие, неравномерное поступление денежных средств23.
Убытки все же взыскали. Что дальше?
Добросовестный руководитель, соблюдавший налоговое законодательство и действовавший во благо компании, имеет существенные шансы на победу в деле о взыскании с него налоговых убытков.
Если же по каким-либо причинам добиться успеха в суде не удалось, следует рассмотреть возможность предъявления регрессного иска к лицам, несущим солидарную с директором ответственность23. Подобный иск может быть обоснованным, в случае если налоговое правонарушение руководитель совершил наряду с другими лицами (к примеру, бывшими участниками общества, дававшими указание по уклонению от уплаты налогов)24.
В случае, если ответственность директора за причинение ущерба компании была застрахована, надлежит обратиться за страховой выплатой.
Также бывший руководитель не лишен возможности заключить с компанией мировое соглашение, в том числе на стадии исполнительного производства, определив порядок выплаты взысканных по решению суда денежных средств.
Если взыскание задолженности с руководителя повлечет банкротство последнего, необходимо иметь в виду, что согласно п. 5, абз. 3 п. 6 ст. 213.28 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования о возмещении гражданином убытков, причиненных им юридическому лицу, участником которого был или членом коллегиальных органов которого являлся гражданин (ст. 53 и 53.1 ГК РФ), умышленно или по грубой неосторожности, сохраняют силу и могут быть предъявлены после окончания производства по делу о банкротстве гражданина в непогашенной их части. По завершении процедуры реализации имущества гражданина соответствующие кредиторы могут получить исполнительные листы.
Несмотря на упущение в законодательной формулировке указанной нормы, она напрямую применяется судами к требованиям о возмещении убытков, причиненных и единоличным исполнительным органом25.
Изложенное лишний раз свидетельствует о важности мер превентивного характера, направленных на минимизацию рисков переноса на руководителя негативных налоговых последствий, а в случае инициирования обществом или участником общества подобного иска – о необходимости выстраивания верной стратегии защиты, основанной на глубоком анализе всех обстоятельств дела.
1 Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2023 г. по делу № А78–1544/2019.
2 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 января 2020 г. по делу № А50–2992/2019.
3 Пункт 7 Постановления Пленума ВАС № 62.
4 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 ноября 2021 г. по делу № А40–107587/2020.
5 https://www.kommersant.ru/doc/4617339
6 Определение ВС РФ от 14 сентября 2020 г. № 301-ЭС20–12245 по делу № А29–7590/2019; постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2022 г. по делу № А40–200812/2021.
7 Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2022 г. по делу № А53–26042/2021, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2020 г. по делу А44–3091/2019.
8 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2022 г. по делу № А40–242043/2020.
9 Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 октября 2022 г. по делу № А51–19732/2021, Арбитражного суда Уральского округа от 21 сентября 2022 г. по делу № А76–33860/2020.
10 Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2016 г. по делу № А42–8784/2015.
11 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2022 г. по делу № А65–23518/2021.
12 Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2021 г. по делу № А66–4026/2020, Арбитражного суда Центрального округа от 19 октября 2021 г. по делу № А23–4892/2020.
13 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 августа 2021 г. по делу № А41–62903/2020.
14 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 4 июля 2022 г. по делу № А40–41625/2021.
15 Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 марта 2021 г. по делу № А21–16782/2019.
16 Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 марта 2023 г. по делу № А74–843/2022, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 июня 2022 г. по делу № А27–10002/2021.
17 Постановление КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 30-П.
18 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 июня 2021 г. по делу № А76–2102/2020.
19 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2020 г. по делу № А50–30272/2019.
20 Постановление Четвертого ААС от 23 января 2023 г. по делу № А78–1544/2019.
21 Постановление Восьмого ААС от 24 августа 2022 г. по делу № А75–8588/2020.
22 Постановления Шестого ААС от 22 августа 2022 г. по делу № А37–151/2021, Арбитражного суда Московского округа от 27 ноября 2020 г. по делу № А40–204981/2019.
23 Определение ВС РФ от 5 февраля 2020 г. № 305-ЭС19–23345(5) по делу № А40–308982/2018.
24 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2023 г. по делу № А74–13799/2021.
25 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 сентября 2023 г. по делу № А60–50456/2017.