25 октября Конституционный Суд вынес Постановление № 48-П/2024 по запросу Верховного Суда Республики Карелия о проверке конституционности абз. 2 п. 4 ст. 48 Налогового кодекса, в котором разъяснил порядок учета срока обращения в суд после вынесения судебного приказа, отмененного из-за возражений налогоплательщика.

Запрос в Конституционный Суд

1 апреля 2022 г. УФНС России по Республике Карелия направило К. требование в срок до 5 мая уплатить задолженность по суммам пеней, начисленных на недоимку по НДФЛ за 2011 г., транспортному налогу за 2014 и 2017−2019 гг., земельному налогу за 2014−2020 гг. и страховым взносам за 2020 и 2021 гг. Мировой судья судебным приказом от 20 сентября 2022 г. взыскал задолженность, но К. подала возражения относительно его исполнения. 28 апреля 2023 г. судебный приказ был отменен. В связи с этим налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании задолженности по пеням в размере около 76 тыс. руб.

Петрозаводский городской суд решением от 26 октября 2023 г. удовлетворил иск. Со ссылкой на определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22 июня 2022 г. по делу № 88а-11218/2022 суд отметил, что при рассмотрении вопроса о взыскании обязательных платежей и санкций в исковом производстве после отмены судебного приказа мирового судьи правовое значение для исчисления срока обращения в суд с административным исковым заявлением в порядке гл. 32 КАС имеет дата вынесения определения об отмене судебного приказа. Поскольку иск был подан в пределах шести месяцев после вынесения определения об отмене судебного приказа, Петрозаводский городской суд указал, что налоговый орган не пропустил срок обращения за судебным взысканием, предусмотренный абз. 2 п. 4 ст. 48 НК.

Не согласившись с данным решением К. обратилась с апелляционной жалобой в Верховный Суд Республики Карелия. Она указала, что налоговая пропустила шестимесячный срок обращения за судебным взысканием определенной части налоговой задолженности, исчисляемый с момента истечения срока исполнения налогоплательщиком требований об уплате задолженности.

Верховный Суд Республики Карелия приостановил производство по делу с направлением запроса в Конституционный Суд. По его мнению, абз. 2 п. 4 ст. 48 НК (в действующей редакции, введенной Законом от 14 июля 2022 г. № 263-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации») противоречит Конституции в той мере, в какой позволяет не учитывать в рамках рассмотрения требования налогового органа о взыскании обязательных платежей в порядке искового производства нарушение срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа, если он был отменен на основании возражений налогоплательщика относительно его исполнения.

ВС Республики Карелия указал, что такое толкование продиктовано действующей судебной практикой, в частности отраженной в определении Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22 июня 2022 г. по делу № 88а-11218/2022, которая допускает проверку соблюдения налоговой срока обращения за выдачей судебного приказа лишь в рамках его кассационного обжалования; в порядке же искового производства по требованию о взыскании задолженности после отмены приказа такая проверка осуществляться не может. В связи с этим абз. 2 п. 4 ст. 48 НК ставит налогоплательщиков, воспользовавшихся правом на подачу возражений относительно исполнения судебного приказа, в неравные условия с теми, кто реализовал право на его кассационное обжалование, что свидетельствует о нарушении конституционного принципа равенства всех перед законом и судом.

КС проанализировал применение оспариваемого положения

Изучив запрос, Конституционный Суд указал, что абз. 2 п. 4 ст. 48 НК является предметом его рассмотрения постольку, поскольку на его основании решается вопрос о соблюдении налоговым органом срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа о взыскании налоговой задолженности, в случае если он был отменен в связи с подачей налогоплательщиком возражений относительно его исполнения.

Как пояснил Суд, действующий порядок взыскания налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, предполагает, что по общему правилу реализации полномочий налогового органа по судебному взысканию налоговой задолженности предшествует выставление налогоплательщику требования о ее уплате. В связи с этим при рассмотрении настоящего дела необходимо учитывать, что нормативная регламентация направления и исполнения требования об уплате налоговой задолженности подверглась определенным изменениям с введением Законом от 14 июля 2022 г. № 263-Ф3 институтов «единого налогового платежа» и «единого налогового счета». До вступления в силу данного закона Налоговый кодекс закреплял, что требование об уплате налога подлежит направлению налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а требование об уплате задолженности по пеням – не позднее одного года со дня уплаты недоимки либо со дня, когда сумма пеней превысила 3 тыс. руб.; требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, а максимальный срок, по истечении которого направленное требование считалось полученным налогоплательщиком, составлял шесть дней. Соответственно, налоговое законодательство исходило из самостоятельности требований об уплате недоимки и начисленных пеней.

Нововведения, связанные с единым налоговым счетом и единым налоговым платежом, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на едином налоговом счете налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность. Если денежное выражение данной обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо единого налогового счета, в связи с которым и направляется требование об уплате задолженности. В свою очередь, исполнением требования об уплате задолженности признается уплата или перечисление суммы задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета на дату исполнения, тогда как в случае неисполнения этого требования взыскание задолженности производится в размере отрицательного сальдо с учетом как имеющейся недоимки по налогам, так и начисляемых на нее пеней, разъяснил КС.

В то же время приведенные нововведения не внесли существенных изменений в регламентацию порядка и сроков взыскания налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, установленную в ст. 48 НК. Согласно этой статье Кодекса (с учетом изменений, внесенных законами от 14 июля 2022 г. № 263-Ф3 и от 8 августа 2024 г. № 259-ФЗ) в случае неисполнения налогоплательщиком – физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов налоговый орган обращает взыскание на имущество такого физического лица. Налоговый орган вправе обратиться с заявлением о взыскании в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности, если отрицательное сальдо единого налогового счета превышает 10 тыс. руб.; для иных случаев, касающихся, в частности, взыскания задолженности в размере отрицательного сальдо, не превышающего 10 тыс. руб., предусмотрены специальные сроки.

При этом, отметил Конституционный Суд, поскольку порядок взыскания является судебным, в ст. 48 НК указывается, что рассмотрение дел производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве. Аналогичное регулирование, включая отсылку к административно-процессуальному законодательству, и прежде содержалось в п. 1–3 этой статьи.

Судебная процедура взыскания налоговой задолженности, как и взыскания иных обязательных платежей и санкций, регламентирована в гл. 32 «Производство по административным делам о взыскании обязательных платежей и санкций» КАС. В рамках данной процедуры налоговый орган должен совершить в установленные сроки ряд последовательных действий, первым из которых является обращение к мировому судье за вынесением судебного приказа о взыскании задолженности. В случаях отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа или отмены вынесенного приказа на основании возражений налогоплательщика налоговый орган предъявляет соответствующее административное исковое заявление в суд для его рассмотрения в порядке искового производства, как это следует из п. 6 ч. 1 ст. 287 КАС, а также детализировано в п. 48 Постановления Пленума Верховного Суда от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами КАС РФ». Таким образом, пояснил КС, обращаясь к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа о взыскании налоговой задолженности в предусмотренные п. 3 ст. 48 НК сроки, налоговый орган инициирует процедуру судебного взыскания.

Урегулированное в гл. 11.1 КАС приказное производство представляет собой упрощенный и ускоренный порядок рассмотрения мировым судьей требований, носящих бесспорный характер. При этом бесспорность требований должна следовать из представленных взыскателем с заявлением о вынесении приказа документов. Защита прав должника от требований, необоснованность которых не следует из представленных документов, как указывал Конституционный Суд в постановлениях от 20 ноября 2023 г. № 53-П и от 26 февраля 2024 г. № 8-П, обеспечивается наличием у него возможности подать возражения относительно исполнения судебного приказа, поскольку подача таких возражений влечет его безусловную отмену.

Соответственно, разъяснил КС, если из представленных мировому судье документов следует, что налоговым органом пропущен срок обращения за судебным взысканием налоговой задолженности, то заявленные требования не отвечают критерию бесспорности и заявление о вынесении судебного приказа не может быть принято, а приказ вынесен.

Из этого же исходил Пленум ВС, разъясняя содержащиеся в Арбитражном процессуальном кодексе аналогичные положения приказного производства по требованиям о взыскании обязательных платежей и санкций с юрлиц и ИП. В п. 26 его Постановления от 27 декабря 2016 г. № 62 «О некоторых вопросах применения судами положений Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о приказном производстве» указано, что истечение сроков судебного взыскания обязательных платежей и санкций, в частности сроков, установленных в ст. 48 НК, является препятствием для выдачи судебного приказа. В таком случае арбитражный суд отказывает в принятии заявления о выдаче судебного приказа. В свою очередь, основания (как законодательные, так и конституционно-правовые) для ограничения такого подхода, касающегося процессуальной основы судебного взыскания налоговой задолженности, лишь сферой арбитражного процесса отсутствуют.

Вместе с тем, отметил Конституционный Суд, в правоприменительной практике не исключены случаи, когда мировыми судьями выносятся судебные приказы о взыскании налоговой задолженности по заявлению, поданному за пределами регламентированных п. 3 ст. 48 НК сроков. Рассматривая в исковом порядке дела о взыскании такой задолженности после отмены судебных приказов, отдельные суды общей юрисдикции исходят из того, что соблюдение налоговым органом сроков осуществления действий по взысканию задолженности, предшествующих обращению с соответствующим исковым заявлением, не имеет правового значения, если налоговая обратилась с иском в течение шестимесячного срока, исчисляемого в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 48 НК с момента отмены судебного приказа.

Как разъяснил КС, в некоторых судебных решениях указывается: поскольку судебный приказ не может быть вынесен по спорному требованию, а требование с пропущенным сроком взыскания является спорным, констатация истечения срока в исковом производстве после отмены приказа на основании возражений означала бы проверку законности действий мирового судьи по его вынесению вне установленной процедуры. Вопрос о пропуске срока может исследоваться только самим мировым судьей при вынесении приказа либо же в порядке кассационного обжалования судебного приказа (кассационные определения Третьего КСОЮ от 10 ноября 2021 г. № 88а-18610/2021 по делу № 2а-5169/2020; Седьмого КСОЮ от 29 ноября 2023 г. № 88а-21329/2023 по делу № 2а-407/2023; Первого КСОЮ от 30 января 2024 г. № 88а-3824/2024 по делу № 2а-3523/2022 и др.).

Согласно другим решениям, факт вынесения судебного приказа в условиях превышения налоговым органом срока обращения за взысканием задолженности свидетельствует о восстановлении мировым судьей такого срока. Выводы мирового судьи о наличии оснований для восстановления срока вне процедуры обжалования судебного приказа пересмотру не подлежат (кассационные определения Третьего КСОЮ от 7 декабря 2022 г. № 88а-20944/2022 по делу № 2а-5326/2021; Первого КСОЮ от 4 сентября 2023 г. № 88а-27567/2023 по делу № 2а-1-6502/2021; Третьего КСОЮ от 14 февраля 2024 г. № 88а-3166/2024 по делу № 2а-3278/2023 и др.).

Тем самым, указал Конституционный Суд, судебному приказу или, соответственно, определению мирового судьи об отказе в принятии заявления о его вынесении придается несвойственное ему значение судебного акта, которым разрешен спор между налоговым органом и налогоплательщиком с установлением обстоятельств их взаимоотношений, связанных с соблюдением налоговым органом сроков взыскания задолженности. При таком понимании приказного производства оно подменяет собой исковое судопроизводство.

Однако исковой порядок, основанный на наличии спора между сторонами соответствующего правоотношения, предусматривает ряд процессуальных гарантий прав спорящих, отступления от которых строго регламентированы, причем не отменяет справедливость данного вывода и специфика административно-процессуальной формы, заметил КС. Так, по административному делу, рассматриваемому в исковом порядке, по общему правилу проводятся устные судебные заседания с извещением сторон. В ходе таких заседаний стороны равным образом вправе представлять доказательства и участвовать в их исследовании, задавать вопросы другим участникам судебного процесса, давать объяснения суду в устной и письменной форме, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе судебного разбирательства вопросам. Что же касается процессуального срока, то в случае его пропуска соответствующей стороной суд наделен полномочием рассмотреть вопрос уважительности причин пропуска и возможности восстановления срока в судебном заседании с вызовом участвующих в деле лиц.

Вынесение судебного приказа, подчеркнул Конституционный Суд, всегда осуществляется мировым судьей единолично без проведения судебного разбирательства и судебного заседания по результатам исследования представленных доказательств. Более того, притом что гл. 11.1 КАС не наделяет мирового судью полномочием на вынесение отдельного определения о восстановлении пропущенного срока обращения за приказом, сама структура судебного приказа не предполагает изложения в нем позиции судьи относительно уважительности причин превышения заявителем такого срока. Напротив, в судебном решении, вынесенном в исковом порядке, в случае отказа в удовлетворении административного иска в связи с пропуском срока обращения в суд без уважительной причины и невозможностью восстановить пропущенный срок указываются соответствующие обстоятельства.

Следовательно, разъяснил КС, с точки зрения действующего административно-процессуального законодательства разрешение вопроса о восстановлении пропущенного налоговым органом срока судебного взыскания налоговой задолженности не входит в компетенцию мирового судьи, осуществляющего приказное производство. Необходимыми процессуальными полномочиями разрешить данный вопрос в надлежащей процедуре, предполагающей возможность установления всех необходимых обстоятельств взаимодействия сторон налогового правоотношения, наделен суд общей юрисдикции при рассмотрении в порядке искового производства требования о взыскании налоговой задолженности, заявленного после отмены судебного приказа на основании возражений налогоплательщика относительно его исполнения.

Суд отметил, что налогоплательщику предоставляются различные способы судебной защиты, когда в его отношении судебный приказ о взыскании налоговой задолженности вынесен по заявлению налогового органа, поданному с нарушением установленных законом сроков. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 123.5 КАС он может подать возражения относительно исполнения судебного приказа в течение 20 дней со дня направления ему копии приказа. После получения возражений судебный приказ подлежит отмене, и вопрос о взыскании разрешается в исковом производстве. Налоговый орган же вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением в порядке, установленном гл. 32 НК, на что указывается в самом определении. Такой способ отмены судебного приказа о взыскании обязательных платежей обеспечивает процессуальную экономию и направлен на наиболее эффективную защиту прав граждан от необоснованного взыскания задолженности, поскольку для отмены судебного приказа не требуются выяснение законности его вынесения мировым судьей и, соответственно, судебное разбирательство по вопросам наличия или отсутствия недоимки и соблюдения налоговым органом установленных налоговым законодательством сроков.

В то же время имеется и иной способ отмены судебного приказа, которым налогоплательщик вправе также воспользоваться. Судебный приказ может быть обжалован в кассационном порядке в силу ч. 3 ст. 123.8 КАС. Кассационная жалоба подается в течение шести месяцев со дня его вступления в законную силу. В жалобе помимо прочего должно быть указано, в чем, по мнению лица, ее подавшего, состоят основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. Соответственно, пояснил Конституционный Суд, если налогоплательщик полагает, что налоговая нарушила срок предъявления заявления о взыскании обязательных платежей, но мировой судья, несмотря на это, вынес судебный приказ, на данное обстоятельство должно быть указано в кассационной жалобе как на основание для отмены приказа.

Однако выбор налогоплательщиком такого способа отмены судебного приказа, как подача возражений относительно его исполнения, а не использование права кассационного обжалования, не может обусловливать более обременительные правовые последствия в виде отказа в возможности ссылаться на пороки его вынесения в рамках искового производства по взысканию задолженности. Кассационное обжалование судебного акта предполагает проверку его законности, ограниченную вопросами права, при условии что он вступил в законную силу. Применительно к судебному приказу это означает, что кассационному обжалованию подлежит вступивший в законную силу судебный приказ, который сам по себе является одновременно исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Таким образом, разъяснил КС, если налогоплательщик в целях опровержения законности вынесения судебного приказа избирает его кассационное обжалование, он вынужден отказаться от оперативной его отмены посредством подачи возражений относительно его исполнения, которая нивелирует риск приведения приказа в исполнение, и дожидаться вступления его в законную силу, когда такой риск появляется. Тем самым по существу приказное производство теряет смысл ускоренного производства по бесспорным требованиям, поскольку именно институт беспрепятственной отмены судебного приказа как акта, принятого при предполагаемом отсутствии спора между сторонами материального правоотношения, в случае подачи возражений и, соответственно, открывшейся спорности заявленного требования, отличает приказной порядок от иных форм судопроизводства и, в частности, от упрощенного, основанного на разрешении наличествующего между сторонами спора без устного разбирательства, но с исследованием письменных доказательств.

Кроме того, добавил Суд, налогоплательщик, судебный приказ о взыскании налоговой задолженности с которого был отменен на основании его возражений, имеет разумные ожидания того, что, минимизировав риск взыскания задолженности по судебному приказу, он не утратит возможности полноценной судебной защиты в случае последующей подачи налоговым органом административного искового заявления о взыскании соответствующей задолженности. Следовательно, лишение налогоплательщика такой возможности, состоящее в отказе суда учитывать обстоятельства, предшествующие обращению налогового органа за вынесением судебного приказа, когда такие обстоятельства свидетельствуют о пропуске им срока взыскания налоговой задолженности в судебном порядке при отсутствии уважительных на то причин, не отвечало бы закрепленным в Конституции принципам равенства всех перед законом и судом и поддержания доверия к закону и действиям государства.

В связи с изложенным, указал Конституционный Суд, установленный в оспариваемом заявителем абз. 2 п. 4 ст. 48 НК срок подачи административного искового заявления о взыскании налоговой задолженности, исчисляемый с момента отмены судебного приказа, обретает самостоятельный смысл. Такое законодательное решение объясняется особенностями приказного производства по требованиям о взыскании налоговой задолженности. Из того обстоятельства, что налоговый орган сохраняет за собой право обратиться за взысканием задолженности после отмены соответствующего судебного приказа, независимо от основания отмены – в связи с подачей возражений относительно исполнения приказа или по результатам его кассационного обжалования – следует, что сама по себе отмена приказа не разрешает окончательно неопределенности правового положения налогоплательщика, который остается под угрозой обращения взыскания на его имущество. При отсутствии срока обращения за судебным взысканием, исчисляемого с момента отмены судебного приказа, налогоплательщик, с заявлением о вынесении судебного приказа в отношении которого налоговый орган обратился в рамках предусмотренных п. 3 ст. 48 НК сроков инициирования судебного взыскания, оказывался бы в неопределенном положении на протяжении долгого времени.

Следовательно, абз. 2 п. 4 ст. 48 НК не направлен, вопреки подходу, изложенному в решении суда первой инстанции по делу К., на искусственное продление сроков осуществления полномочий налоговых органов на взыскание задолженности с налогоплательщиков за счет игнорирования несвоевременности их действий по реализации этих полномочий. Напротив, приведенное нормативное регулирование выступает дополнительной гарантией прав налогоплательщиков в рамках процедур судебного взыскания налоговой задолженности, поскольку исключает бессрочное нахождение налогоплательщика под угрозой применения со стороны государства неблагоприятных имущественных последствий, что соответствует вытекающим из Конституции критериям пропорциональности и соразмерности ограничения прав и свобод граждан.

Как отметил Конституционный Суд, он ранее неоднократно указывал на необходимость последовательного соблюдения налоговым органом при осуществлении судебного взыскания налоговой задолженности с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, всех сроков, установленных ст. 48 НК как для обращения с заявлением о выдаче судебного приказа, так и, если судебный приказ отменен, для последующего обращения в суд в исковом порядке. Причем данная правовая позиция высказывалась в том числе применительно к соответствующим положениям налогового законодательства, подвергшимся изменениям в связи со вступлением в силу Закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ (определения № 2465-О/2017; № 1708-О/2021; № 3232-О/2022; № 211-О/2023; № 2226-О/2023 и др.).

Вместе с тем, указал КС, он сохраняет силу своих правовых позиций, основанных на конституционном принципе всеобщности налогообложения, по смыслу которых в конкретных обстоятельствах превышение налоговым органом сроков осуществления отдельных действий по взысканию налоговой задолженности может быть обусловлено различными причинами, в том числе не зависящими от воли обеих сторон налогового правоотношения или вызванными действиями самого налогоплательщика, на основании чего допускаются обоснованные различия юридических последствий их истечения (постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П; от 2 июля 2020 г. № 32-П и др.).