В статье раскрыта суть Закона об амнистии в связи с дроблением бизнеса, его уязвимость и рассмотрены пороки правоприменительной практики. По мнению автора, обход налоговой службой установленных Законом об амнистии гарантий бизнеса – направление материалов о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг. со ссылкой на ст. 82 НК РФ – является дискредитацией воли законодателя, превращает положения Закона об амнистии в фикцию, нарушает установленные законодательно гарантии бизнесу и – ввиду произвольности их применения – создает условия для формирования коррупциогенных факторов.

Президентом РФ в перечне поручений по реализации Послания Федеральному Собранию, состоявшегося 29 февраля 2024 г., указано на необходимость определить параметры налоговой амнистии для налогоплательщиков, которые применяли специальные налоговые режимы и при фактическом росте бизнеса использовали его дробление для сохранения права на применение таких режимов в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, предусмотрев исключение возможности доначисления налогов, начисления пеней и штрафов, а также привлечения таких налогоплательщиков к уголовной ответственности¹.

Во исполнение поручения Президента РФ о налоговой амнистии для бизнеса был принят Федеральный закон от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ (далее – Закон об амнистии). Амнистия предусмотрена для компаний и предпринимателей, которые использовали схемы дробления бизнеса для оптимизации налогов. Ее суть сводится к прекращению обязанности по уплате налогов за 2022–2024 гг. для налогоплательщиков, которые в 2025–2026 гг. добровольно откажутся от применения схем дробления. Одной из гарантий соблюдения обязательств со стороны государства является ненаправление материалов о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг. в следственные органы.

Законодательная инициатива Президента РФ, а также Закон об амнистии получили широкий общественный резонанс. Чиновники федерального правительства, руководство ФНС России активно разъясняют общественности суть амнистии и предложенные властью гарантии бизнесу за отказ от дробления.

Уязвимость Закона об амнистии

Однако региональными чиновниками налоговой службы и следственного органа была выявлена уязвимость принятого Закона об амнистии, в связи с чем на практике уже после принятия рассматриваемого Закона установленные законодателем гарантии бизнесу не исполняются. В отношении предпринимателей налоговые органы направляют сведения следователям, которые возбуждают уголовные дела по факту дробления бизнеса за 2022–2024 гг. (ст.ст. 198, 199 УК РФ).

Причиной нарушения требований Закона об амнистии является неконкретность формулировки ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, чем правоприменители и пользуются в настоящий момент.

Так, ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ установлено: «Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела».

Законодатель определил внешне четкие требования к поводу для возбуждения дела: материалы должны быть направлены в соответствии с законодательством о налогах и сборах, они должны иметь целевой характер – для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Указанным в ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ критериям соответствуют положения п. 3 ст. 32 НК РФ: «Если в течение 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения денежных средств… недостаточно для исполнения налогоплательщиком…в полном объеме обязанности по уплате сумм недоимок, указанных в таком решении…налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 УК РФ (далее – следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела».

В п. 2.9. Приказа Генпрокуратуры России от 24 октября 2023 г. № 736 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства в налоговой сфере» предусмотрено: «Исходить из того, что в соответствии с частью 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в порядке части 3 статьи 32 НК РФ».

В письме ФНС от 28 июля 2022 г. № 3Г-2-2/1032@ разъяснено: «Целевое направление материалов именно для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям предусмотрено только в пункте 3 статьи 32 Кодекса, что соответствует части 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».

Правоприменительная практика и ее пороки

Суды общей юрисдикции в ряде случаев в качестве повода для возбуждения уголовных дел также признают исключительно материалы, направленные в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ².

Приведенная позиция судов, Генеральной прокуратуры России и ФНС России, безусловно, соответствует требованиям ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, однако в правоприменительной практике выражается альтернативный взгляд. Оппоненты указывают, что приведенный в п. 3 ст. 32 НК РФ порядок направления материалов налоговым органом в СК РФ имеет ограниченный перечень условий его применения – должно быть вынесено решение о привлечении к ответственности, и это решение должно вступить в силу. Нормой п. 3 ст. 32 НК РФ не регламентированы случаи, когда признаки налогового преступления установлены правоприменителем, и, к примеру, по ним не истекли сроки давности привлечения к уголовной ответственности, которые по ч. 2 ст. 199 УК РФ составляют шесть лет, однако налоговая проверка не может быть проведена в связи с ограничением на глубину проведения выездной проверки в предшествующие ей три года, установленной в силу абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. Также п. 3 ст. 32 НК РФ не разрешена возможность направления материалов выездных налоговых проверок до истечения предусмотренного п. 3 ст. 32 НК РФ срока в 75 дней, когда есть риск вывода имущества, за счет которого может быть произведено взыскание налоговой задолженности.

Так, в ряде случаев правоприменительной практикой установленные ограничения условий направления материалов в следственные органы для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях преодолеваются путем расширительного толкования п. 3 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой налоговые и следственные органы в порядке, определяемом по соглашению между ними³, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Действия налоговых органов по направлению материалов (информации) в следственные органы со ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ признавались Минфином России соответствующими налоговому законодательству⁴ и оценивались судами как надлежащий повод для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении⁵.

Полагаю, обход установленного п. 3 ст. 32 НК РФ порядка передачи материалов ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ имеет ряд пороков. Так, использование информации, поступившей из налогового органа со ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ, – по сути любая информация от любого должностного лица налогового органа – допускается в качестве повода для возбуждения уголовного дела, что входит в противоречие с обязательным и бесспорным требованием ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ о том, что поводом для возбуждения дела о налоговом преступлении могут быть только материалы, направленные в соответствии с законодательством о налогах (сборах) и исключительно с целью возбуждения уголовного дела. Законодатель акцентирует внимание на исключительности случаев и особых требованиях к направленным материалам, что входит в прямое противоречие с концепцией возможности использования для возбуждения уголовного дела любой информации без каких-либо требований со ссылкой на ст. 82 НК РФ. Свобода усмотрения сотрудников налогового органа в порядке направления материалов (информации) для возбуждения дела ставит в неравное положение налогоплательщиков, которые располагают сроком для исполнения требования налогового органа для уплаты налога, оспаривания решения и т. д., – с одной стороны, и налогоплательщиков, которые на основании усмотрения должностного лица налогового органа вне процедуры налогового контроля и процедуры, предусмотренной п. 3 ст. 32 НК РФ, становятся подозреваемыми по делам об уклонении от уплаты налогов, – с другой. К тому же, произвольность применения полномочий по направлению следствию информации, используемой для возбуждения уголовных дел, создает коррупциогенные факторы для государственных служащих.

С принятием Закона об амнистии – с 12 июля 2024 г. – любое направление материалов (сведений, информации) о дроблении бизнеса за период 2022–2024 гг. не соответствует требованиям налогового законодательства, а значит, не является надлежащим поводом к возбуждению уголовного дела, так как нарушает установленный Законом запрет.

Так, ст. 6 Закона об амнистии установлены: гарантия освобождения от обязанности по уплате налогов за 2022 и 2023 гг. в случае реализации налогоплательщиком, подозреваемым в «дроблении», права на добровольный отказ от дробления в течение 2025 и 2026 гг. (ч. 9 ст. 6) и гарантия ненаправления материалов налоговых проверок, по результатам которых выявлено дробление бизнеса в 2022 и 2023 г., в следственные органы для принятия решения о возбуждении уголовного дела (ч. 14 ст. 6). Письмом ФНС России от 18 октября 2024 г. № СД-4-2/11836@ в рекомендациях по применению налоговой амнистии дробления бизнеса также указано на недопустимость направления материалов в следственные органы в ходе проведения амнистии (п. 22 «…на основании части 14 статьи 6 Закона № 176-ФЗ отсутствуют основания для направления материалов в органы предварительного следствия за периоды 2022–2024 годов»).

Необходимо отметить, что ч. 14 ст. 6 Закона об амнистии и рекомендации ФНС России исходят из общего запрета направления материалов о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг. При этом позиция законодателя и ФНС России основывается на положениях п. 3 ст. 32 НК РФ как единственно законного повода для возбуждения уголовного дела. Вероятность направления материалов (информации) в следственный орган со ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ ни в Законе об амнистии, ни в разъяснениях ФНС России даже не рассматривается.

Исходя из системного толкования приведенных по тексту норм УПК РФ, НК РФ и Закона об амнистии, с момента принятия Закона – с 12 июля 2024 г. – налоговые органы не вправе направлять следователям сведения (информацию) о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг., в том числе и со ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ (в порядке информирования), а также если проверки за этот период не проводилось и решения по ее итогам не выносилось. Направление таких материалов не соответствует законодательству о налогах и сборах, в частности, ч. 14 ст. 6 Закона об амнистии. Соответственно письма налоговой о дроблении за 2022–2024 гг., направленные на основании п. 3 ст. 82 НК РФ, не могут являться поводом для возбуждения дела, использоваться для возбуждения уголовных дел о налоговом преступлении – уклонении путем дробления.

И напротив, если направление писем о дроблении за 2022–2024 гг. в порядке ст. 82 НК РФ соответствовало бы Закону об амнистии и могло использоваться как надлежащий повод для возбуждения дела, тогда приведенные в законе гарантии бизнеса на поверку стали бы фикцией, что лишило бы смысла саму суть налоговой амнистии.

Более того, возбуждение уголовного дела о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг. на основании материалов (информации) налогового органа со ссылкой на п. 3 ст. 82 НК РФ создает неразрешимые проблемы для правоприменителя в ходе расследования и принятия итогового решения по уголовному делу.

Так, амнистия заключается в прекращении обязательств по налогам, пеням и штрафам, доначисленным в связи с дроблением бизнеса в 2022–2024 гг., если налогоплательщик откажется от дробления с 2025 г. (ч. 2, 5 ст. 6). Соответственно в 2025 г. подозреваемый по расследуемому в отношении него уголовному делу об уклонении от уплаты налогов за 2022–2024 гг. вправе отказаться от дробления бизнеса. Отказ от дробления, исходя из требований ч. 2, 5 ст. 6 Закона об амнистии, прекращает обязанность подозреваемого (если ИП, физлицо) или юридического лица по уплате налогов, пени и штрафов. В связи с изложенным перед следователем и (или) судом возникают ряд вопросов: подлежит ли прекращению уголовное дело, по которому обязательства по уплате налогов, пеней и штрафов отсутствуют; если подлежит, то по какому основанию; если дело прекращено быть не может, тогда указанное будет поражать подозреваемых по делам о дроблении бизнеса относительно иных подозреваемых в уклонении от уплаты налогов в правах: на прекращение уголовного дела в связи с возмещением ущерба (ст. 76.1 УК РФ), назначением судебного штрафа (76.2 УК РФ), так как погашать таким лицам нечего – обязанности по уплате налогов, пени и штрафов прекращены на основании ч. 2, 5 ст. 6 Закона об амнистии.

Резюмируя, обход налоговой службой установленных Законом об амнистии гарантий бизнеса – направление материалов о дроблении бизнеса за 2022–2024 гг. со ссылкой на ст. 82 НК РФ – является дискредитацией воли законодателя, превращает положения Закона об амнистии в фикцию, нарушает установленные законодательно гарантии бизнесу и – ввиду произвольности их применения – создает условия для формирования коррупциогенных факторов, что требует принятия действенных мер прокурорского реагирования, а также совершенствования законодательства, регламентирующего порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях.

¹ Перечень поручений по реализации Послания Президента Федеральному Собранию РФ, утвержденный Президентом РФ 30 марта 2024 г. № Пр-616, п. 15 б).

² Апелляционные постановления Приморского краевого суда от 4 июля 2023 г. по делу № 22-3157/2023; Ямало-Ненецкого автономного округа от 2 февраля 2023 г. по делу № 22-92/2023; Ивановского областного суда от 23 мая 2023г.; Апелляционное определение Верховного суда Кабардино-Балкарской Республики от 19 июля 2024 г. по делу № 33а-1703/2024.

³ Соглашением о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13 февраля 2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3 установлен порядок взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при возбуждении и расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях (утвержден приказом Генеральной прокуратуры РФ № 286, Федеральной налоговой службы № ММВ-7-2/232@, Министерства внутренних дел РФ № 675, Следственного комитета РФ № 50 от 8 июня 2015 г. «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями»).

⁴ Письмо Минфина России от 25 января 2017 г. № 03-02-08/3619 «Об особенностях осуществления налогового контроля».

⁵ Апелляционные постановления Псковского областного суда от 16 июня 2023 г. по делу № 22-381/2023 «О признании незаконным постановления следователя»; Верховного Суда Республики Крым от 19 сентября 2023 г. № 3/10-197/2023, 22к-2815/2023; Иркутского областного суда от 10 августа 2023 г. № 22К-3027/2023 «О признании незаконным постановления следователя»; Камчатского краевого суда от 6 июня 2023 г. № 22к-512/2023 «О жалобе адвоката на постановление старшего следователя»; Приговор Железнодорожного районного суда города Хабаровска от 29 марта 2024 г. № 1-33/2024 (УИД 27RS0003-01-2023-003315-05).